Khóa luận Thực trạng quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra trong kiểm tra chi tiết

Nội dung text: Khóa luận Thực trạng quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra trong kiểm tra chi tiết

1. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỞNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH KHOA KẾ TOÁN KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP ĐỀ TÀI: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH LỰA CHỌN PHẦN TỬ KIỂM TRA TRONG KIỂM TRA CHI TIẾT Thành phố Hồ Chí Minh, 2019
2. Nhận xét của giáo viên hướng dẫn
3. Nhận xét của đơn vị thực tập
4. Lời cảm ơn Em xin gửi lời cảm ơn chân thành và sự tri ân sâu sắc đối với các thầy cô của trường Đại học Kinh tế TP.HCM, đặc biệt là các thầy cô khoa kế toán của trường đã tạo điều kiện cho em thực tập ở khoa để có nhiều thời gian cho khóa luận tốt nghiệp. Và em cũng xin chân thành cám ơn thầy, giảng viên khoa kế toán đã nhiệt tình hướng dẫn hướng dẫn em hoàn thành tốt khóa luận tốt nghiệp. Trong quá trình thực hiện khóa luận, cũng như là trong quá trình làm bài khóa luận, khó tránh khỏi sai sót, rất mong các thầy, cô bỏ qua. Đồng thời do trình độ lý luận cũng như kinh nghiệm thực tiễn còn hạn chế nên bài khóa luận không thể tránh khỏi những thiếu sót, em rất mong nhận được ý kiến đóng góp thầy, cô để em học thêm được nhiều kinh nghiệm và sẽ áp dụng thực tế những điều học được.
5. Các từ viết tắt sử dụng Trong bài khóa luận này, tác giả đã sử dụng các từ viêt tắt như sau: “CSDL” có nghĩa là cơ sở dẫn liệu “PwC” có nghĩa là công ty TNHH PwC (Việt Nam) “TNHH” có nghĩa là trách nhiệm hữu hạn
6. Danh sách các bảng sử dụng Trong bài khóa luận này, tác giả đã sử dụng các bảng như sau: Bảng 2.2: Bảng tính minh họa cỡ mẫu cho phần tổng thể còn lại Bảng 2.3: Các CSDL áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối và lấy mẫu kiểm toán Bảng 2.4: Cỡ mẫu cho tổng thể từ 200 phần tử trở lên của thử nghiệm chấp nhận-từ chối Bảng 2.5: Cỡ mẫu cho mức độ đảm bảo thấp của thử nghiệm chấp nhận-từ chối Bảng 2.6: Phạm vị của rủi ro lấy mẫu và mức độ đảm bảo sử dụng trong công thức tính cỡ mẫu Bảng 2.7: Cỡ mẫu tham khảo cho tổng thể ít hơn 200 phần tử Bảng 2.8: Kết quả khảo sát
7. Danh sách các đồ thị, sơ đồ Trong bài khóa luận này, tác giả đã sử dụng các đồ thị, sơ đồ như sau: Hình 2.1:Sơ đồ đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu cấp CSDL phần tổng thể còn lại
8. Mục lục Chương 1 : Cơ sở lý luận của quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra trong kiểm tra chi tiết. 2 1.1. Lựa chọn phần tử kiểm tra để thu thập bằng chứng. 2 1.1.1. Các khái niệm cơ bản 2 1.1.1.1. Lựa chọn 2 1.1.1.2. Phần tử 2 1.1.1.3. Lấy mẫu thống kê và phi thống kê 3 1.1.2. Tầm quan trọng của việc lựa chọn phần tử kiểm tra 3 1.1.3. Các phương pháp lựa chọn phần tử 3 1.1.3.1. Chọn tất cả các phần tử 3 1.1.3.2. Lựa chọn các phần tử cụ thể 3 1.1.3.3. Lấy mẫu kiểm toán 4 1.2. Các vấn đề liên quan tới việc chọn phần tử kiểm tra 6 1.2.1. Bằng chứng kiểm toán 6 1.2.1.1 Khái niệm bằng chứng kiểm toán 6 1.2.1.2. Chất lượng của bằng chứng kiểm toán 6 1.2.2. Trọng yếu 8 1.2.2.1. Khái niệm trọng yếu 8 1.2.2.2. Mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính 8 1.2.2.3. Mức trọng yếu thực hiện 8 1.2.3. Kiểm tra chi tiết 8 1.2.3.1. Định nghĩa kiểm tra chi tiết 8 1.2.3.2. Kiểm tra nghiệp vụ 8 1.2.3.3. Kiểm tra số dư 9 1.2.3.4. Kiểm tra thuyết minh 9 Chương 2 : Giới thiệu công ty và thực trạng quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra trong kiểm tra chi tiết của công ty TNHH PwC (Việt Nam) 10 2.1. Khái quát về công ty TNHH PwC (Việt Nam) 10 2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của công ty TNHH PwC (Việt Nam) 10 2.1.2. Quy mô, bộ máy nhân sự của công ty 10 2.1.3. Các dịch vụ mà công ty đang cung cấp 10 2.1.4. Tình hình hoạt động kinh doanh của công ty năm 2017 và năm 2018 10 2.1.5. Thuận lợi, khó khăn, phương hướng phát triển 11
9. 2.1.6. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính công ty đang áp dụng 11 2.1.6.1. Lập kế hoạch 11 2.1.6.2. Thực hiện kiểm toán 12 2.1.6.3. Kết thúc kiểm toán 13 2.2. Thực trạng quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra của công ty TNHH PwC (Việt Nam) 13 2.2.1. Các mô hình thử nghiệm yêu cầu lựa chọn phần tử 13 2.2.1.1. Thử nghiệm mục tiêu (Target testing) 13 2.2.1.1.1. Định nghĩa thử nghiệm mục tiêu 13 2.2.1.1.2. Áp dụng thử nghiệm mục tiêu cho toàn bộ tổng thể 13 2.2.1.1.3. Áp dụng thử nghiệm mục tiêu cho một phần tổng thể 14 2.2.1.1.4. Xác định mục tiêu lựa chọn phần tử 15 2.2.1.1.5. Xác định và đánh giá sai sót thông qua thử nghiệm 16 2.2.1.1.6. Đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu cấp CSDL của phần còn lại 16 2.2.1.2. Thử nghiệm chấp nhận-từ chối (Accept-Reject testing) 20 2.2.1.2.1. Định nghĩa thử nghiệm chấp nhận-từ chối 20 2.2.1.2.2. Những trường hợp áp dụng 20 2.2.1.2.3. Phân biệt thử nghiệm chấp nhận-từ chối với thử nghiệm kiểm soát 22 2.2.1.2.4. Quy trình thử nghiệm chấp nhận-từ chối của công ty 23 2.2.1.3. Lấy mẫu kiểm toán 25 2.2.1.3.1. Phương pháp chọn mẫu PwC đang áp dụng 25 2.2.1.3.2. Quy trình lấy mẫu kiểm toán của công ty 26 2.3. Ví dụ thực tế quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra do PwC thực hiện tại đơn vị được kiểm toán là công ty TNHH FW 39 2.3.1. Giới thiệu công ty TNHH FW 39 2.3.2. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính công ty TNHH FW 39 2.3.3. Khoản mục áp dụng thử nghiệm mục tiêu 41 2.3.4. Khoản mục áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối. 43 2.3.5. Khoản mục áp dụng lấy mẫu kiểm toán. 44 2.4. Khảo sát thực trạng 46 2.4.1. Mục tiêu khảo sát 46 2.4.2. Phương pháp kháo sát 46
10. 2.4.2.1. Giới thiệu công ty khảo sát 46 2.4.2.2. Phương pháp khảo sát 47 2.4.3. Kết quả khảo sát 48 2.4.4. Nhận xét kết quả 48 Chương 3: Nhận xét và kiến nghị 49 3.1. Nhận xét 49 3.1.1. Ưu điểm 49 3.1.2. Nhược điểm 49 3.2.Kiến nghị 52
11. Lời mở đầu Việc lựa chọn phần tử để kiểm tra là bước không thể thiếu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào. Điều đó giúp kiểm toán viên có thể thu thập đầy đủ và phù hợp bằng chứng kiểm toán. Việc lựa chọn phần tử có mối quan hệ mật thiết đối với nhiều khía cạnh của cuộc kiểm toán. Từ đó cho thấy việc nghiên cứu, phân tích quy trình lựa chọn là vô cùng cần thiết đối với sinh viên chuyên ngành kiểm toán. Đặc biệt khi nghiên cứu về quy trình của một công ty lớn trong ngành sẽ đem lại cái nhìn vừa tổng quan, vừa cụ thể cho sinh viên, giúp cho sinh viên nhận thấy được ưu điểm và khuyết điểm tại thực tế một công ty. Mục tiêu đặt ra là sau khi hoàn thành khóa luận, sinh viên có thể nắm rõ lý thuyết, biêt cách áp dụng thực tế, thấy được những ưu, nhược điểm của công ty từ đó đưa ra những kiến nghị phù hợp. Đề tài được thực hiện theo hướng tiếp cận áp dụng chuẩn mực và so sánh với thực trạng tại công ty thực tập để nhận ra những ưu, khuyết điểm và đưa ra kiến nghị phù hợp. Đề tài nguyên cứu về thực trạng quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra tại công ty thực tập. Đề tài được trình bày làm 3 chương. Chương 1 là hệ thống lại những cơ sở lý luận làm tiền đề cho đề tài. Chương 2 là giới thiếu công ty thực tập và thực trạng tại công ty. Chương 3 là những nhận xét, kiến nghị của của tác giả dành cho công ty thực tập. Tác giả đã tiếp cận theo từng khía cạnh của chuẩn mực, quy định của đơn vị thực tập và thực tế làm việc của tác giả trong suốt quá trình thực tập để có thể đưa ra cái nhìn toàn diện và cụ thể nhất có thể. Mặc dù vậy cũng không thể tránh khỏi nhiều thiếu sót khi thực hiện đề tài từ những nguyên nhân chủ quan như vốn kiến thức của tác giả chưa được sâu rộng, chưa có nhiều kinh nghiệm thực tế làm việc tới những nguyên nhân khách quan như là đảm bảo tính bảo mật của đơn vị thực tập Do đó, rất mong nhận được những lời nhận xét, góp ý từ người đọc. 1
12. Chương 1 : Cơ sở lý luận của quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra trong kiểm tra chi tiết. 1.1. Lựa chọn phần tử kiểm tra để thu thập bằng chứng. 1.1.1. Các khái niệm cơ bản 1.1.1.1. Lựa chọn 1.1.1.1.1. Khái niệm lựa chọn Theo như Wikipedia, lựa chọn có thể được hiểu là sự đưa ra quyết định. Bao gồm việc xem xét, cân nhắc giữa nhiều phương án và chọn một hoặc nhiều trong số các phương án đó. Chúng ta có thể sẽ lựa chọn giữa những phương án trừu tượng (“Chúng ta nên làm gì nếu ”) hoặc giữa những phương án có thực theo sau là những hành động tương ứng. Ví dụ: một khách du lịch có thể chọn một lộ trình cho một hành trình dựa trên sở thích đến một điểm đến nhất định càng sớm càng tốt. Tuyến đường ưa thích (và do đó được chọn) sau đó có thể đi theo thông tin như độ dài của từng tuyến đường có thể, điều kiện giao thông, v.v. Sự lựa chọn có thể bao gồm các yếu tố thúc đẩy phức tạp hơn như nhận thức, bản năng và cảm giác. Các lựa chọn đơn giản có thể bao gồm những gì nên ăn cho bữa tối hoặc mặc gì vào sáng thứ bảy - những lựa chọn có tác động tương đối thấp đến tổng thể cuộc sống của người chọn. Các lựa chọn phức tạp hơn có thể bao gồm (ví dụ) ứng cử viên nào sẽ bỏ phiếu trong một cuộc bầu cử, theo đuổi ngành nghề nào, đối tác cuộc sống, v.v. - các lựa chọn dựa trên nhiều ảnh hưởng và có sự phân nhánh lớn hơn. Tự do lựa chọn nói chung được trân trọng, trong khi lựa chọn bị hạn chế nghiêm trọng hoặc hạn chế giả tạo có thể dẫn đến sự khó chịu với lựa chọn, và có thể là một kết quả không thỏa đáng. Ngược lại, một lựa chọn với quá nhiều lựa chọn có thể dẫn đến sự nhầm lẫn, hối tiếc về những lựa chọn không được thực hiện. 1.1.1.1.2. Các phương thức lựa chọn Theo như Wikipedia, có bốn cách đưa ra quyết định để lựa chọn chính, mặc dù có thể được thể hiện theo những cách khác nhau: + Các quyết định chỉ huy, chỉ có thể được đưa ra bởi bạn, với tư cách là "Tổng tư lệnh"; hoặc chủ sở hữu của một công ty. + Các quyết định được ủy quyền, có thể được đưa ra bởi bất kỳ ai được ủy quyền, bởi vì quyết định cần phải được đưa ra nhưng những lựa chọn lại không phù hợp. + Các quyết định né tránh, các phương án lựa chọn đem tới các kết quả có thể nghiêm trọng đến mức không nên đưa ra lựa chọn, vì hậu quả không thể được phục hồi nếu lựa chọn sai được đưa ra. Từ đó đưa ra quyết định là không có lựa chọn. + Quyết định “không cần suy nghĩ”, sự lựa chọn quá rõ ràng đến mức chỉ có một lựa chọn có thể được đưa ra một cách hợp lý. 1.1.1.2. Phần tử Phần tử là những thành phần đơn vị cấu thành và nằm trong một tập hợp nào đó. Các phần tử khi thuộc vào một tập hợp thì sẽ có ít nhất một đặc điểm chung, ví dụ như tập hợp các sinh viên trường Đại học Kinh tế TP.HCM, thì tất cả các phần tử có mặt trong tổng thể sẽ có đặc điểm chung là sinh viên của trường Đại học Kinh tế TP.HCM. Một phần tử có thể vừa thuộc vào tập hợp này nhưng cũng có thể thuộc về tập hợp khác nếu những phần tử đó có những đặc điểm của những tập hợp. Tập hợp những phần tử cùng thuộc hai tập hợp khác nhau sẽ được gọi là giao của hai tập hợp. Những phần tử nào chỉ thuộc vào duy nhất một tập 2
13. hợp mà không thuộc vào tập hợp kia thì sẽ được gọi là phần bù của tập hợp còn lại. Kiểm toán viên cần xác định phần tử trong một tổng thể phải vừa đầy đủ, chính xác và phù hợp với từng trường hợp cụ thể. 1.1.1.3. Lấy mẫu thống kê và phi thống kê Theo như chuẩn mực kiểm toán số 530 định nghĩa, lấy mẫu thống kê là phương pháp có các đặc điểm như sau: + Các phần tử phải được lựa chọn ngẫu nhiên + Sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. Một phương pháp lấy mẫu không có 2 đặc điểm nêu trên được coi là lấy mẫu phi thống kê. 1.1.2. Tầm quan trọng của việc lựa chọn phần tử kiểm tra Theo như chuẩn mực kiểm toán số 500, đoạn hướng dẫn A52 (2012) có hướng dẫn “một thử nghiệm hiệu quả sẽ cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp ở mức độ, mà nếu được sử dụng cùng với các bằng chứng kiểm toán khác thu thập được, sẽ đầy đủ cho mục đích kiểm toán. Khi lựa chọn phần tử để kiểm tra, theo quy định tại đoạn 07 Chuẩn mực này, kiểm toán viên phải xác định tính phù hợp và độ tin cậy của tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán; ngoài ra tính hiệu quả cũng là một lưu ý quan trọng khi lựa chọn phần tử để kiểm tra.” Từ đó, có thể thấy việc lựa chọn phần tử sẽ ảnh hưởng tới những bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập được từ đó ảnh hưởng tới quy trình kiểm toán và ý kiến của kiểm toán viên. Việc lựa chọn phần tử phù hợp sẽ đem lại mức độ đảm bảo cao cho bằng chứng. Từ đó có thể thấy được, việc lựa chọn phần tử đóng vai trò quan trọng cho cuộc kiểm toán và cần được thực hiện với sự thận trọng cao nhất. 1.1.3. Các phương pháp lựa chọn phần tử Theo như chuẩn mực kiểm toán số 500, đoạn hướng dẫn A52 (2012), kiểm toán viên có 3 cách để kiểm toán viên lựa chọn phần tử để kiểm tra, bao gồm lựa chọn toàn bộ phần tử, lựa chọn các phần tử cụ thể và cuối cùng là lấy mẫu kiểm toán. 1.1.3.1. Chọn tất cả các phần tử Theo như chuẩn mực kiểm toán số 500, đoạn hướng dẫn A53 (2012) hướng dẫn “Kiểm toán viên có thể kết luận rằng việc kiểm tra toàn bộ tổng thể các phần tử cấu thành một nhóm giao dịch hoặc số dư tài khoản (hoặc một nhóm trong tổng thể đó) là thích hợp nhất. Kiểm tra 100% thường không áp dụng đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng thường được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. Kiểm tra 100% có thể thích hợp khi: + Tổng thể được cấu thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; + Có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp; hoặc + Tính chất lặp đi lặp lại của việc tính toán hoặc quy trình khác được thực hiện tự động bởi một hệ thống thông tin giúp việc kiểm tra 100% sẽ tiết kiệm chi phí hơn.” 1.1.3.2. Lựa chọn các phần tử cụ thể Theo như chuẩn mực kiểm toán số 500, đoạn hướng dẫn A54 (2012) hướng dẫn “Kiểm toán viên có thể quyết định lựa chọn các phần tử cụ thể từ một tổng thể. Các yếu tố ảnh hưởng đến việc đưa ra quyết định này bao gồm: hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị, các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá và đặc điểm của tổng thể được kiểm tra. Việc 3
14. lựa chọn các phần tử cụ thể theo xét đoán của kiểm toán viên chịu ảnh hưởng của rủi ro ngoài lấy mẫu. Các phần tử cụ thể được chọn có thể bao gồm: + Các phần tử có giá trị lớn hoặc các phần tử đặc biệt: Kiểm toán viên có thể quyết định lựa chọn một số phần tử cụ thể trong một tổng thể do các phần tử này có giá trị lớn hoặc có một số tính chất khác, như các phần tử có nghi ngờ, bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn; + Tất cả các phần tử có giá trị cao hơn một giá trị nhất định: Kiểm toán viên có thể quyết định kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một nhóm giao dịch hoặc số dư tài khoản; + Các phần tử để thu thập tài liệu, thông tin: Kiểm toán viên có thể kiểm tra các phần tử để thu thập tài liệu, thông tin về các vấn đề như bản chất của đơn vị hoặc bản chất của các giao dịch.” Ngoài ra theo đoạn hướng A55 của chuẩn mực này có đề cập “Mặc dù việc lựa chọn các phần tử nhất định từ một nhóm giao dịch hoặc số dư tài khoản để kiểm tra thường là một phương pháp hiệu quả để thu thập bằng chứng kiểm toán nhưng đây không phải là phương pháp lấy mẫu kiểm toán. Kết quả của các thủ tục kiểm toán được áp dụng cho các phần tử được lựa chọn theo cách này không thể được suy rộng cho toàn bộ tổng thể; do đó, việc lựa chọn các phần tử cụ thể để kiểm tra không cung cấp bằng chứng kiểm toán về phần còn lại của tổng thể.” 1.1.3.3. Lấy mẫu kiểm toán 1.1.3.3.1. Các khái niệm liên quan Khi kiểm toán viên thực hiện lấy mẫu kiểm toán, kiểm toán viên cần lưu ý nắm vững các khái niệm quan trọng được chuẩn mực kiểm toán số 530 (2012) định nghĩa như sau: + “Lấy mẫu kiểm toán: là việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một tổng thể kiểm toán sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu đều có cơ hội được lựa chọn nhằm cung cấp cho kiểm toán viên cơ sở hợp lý để đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể”. + “Tổng thể: Là toàn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm toán viên lấy mẫu nhằm rút ra kết luận về toàn bộ dữ liệu đó.” + “Rủi ro lấy mẫu: Là rủi ro mà kết luận của kiểm toán viên dựa trên việc kiểm tra mẫu có thể khác so với kết luận đưa ra nếu kiểm tra toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục kiểm toán”. + “Rủi ro ngoài lấy mẫu: Là rủi ro khi kiểm toán viên đi đến một kết luận sai vì các nguyên nhân không liên quan đến rủi ro lấy mẫu” 1.1.3.3.2. Thiết kế mẫu, cỡ mẫu Về việc thiết kế mẫu, theo như chuẩn mực kiểm toán số 530 (2012) hướng dẫn “lấy mẫu kiểm toán cho phép kiểm toán viên thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán về một số tính chất của các phần tử được lựa chọn nhằm đưa ra hoặc giúp đưa ra kết luận về tổng thể được lấy mẫu. Lấy mẫu kiểm toán có thể được tiến hành theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê. Khi thiết kế một mẫu kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét mục đích cụ thể cần đạt được và việc kết hợp các thủ tục kiểm toán để có thể đạt được mục đích đó một cách tốt nhất. Việc xem xét nội dung của bằng chứng kiểm toán thu thập được và hoàn cảnh xảy ra sai lệch hay sai sót hoặc các tính chất khác liên quan tới bằng chứng kiểm toán đó sẽ giúp kiểm toán viên xác định thế nào là sai lệch hay sai sót và tổng thể nào cần phải lấy mẫu. Để tuân thủ các quy định tại đoạn 10 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, khi 4
15. lấy mẫu kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng chứng minh rằng tổng thể được lấy mẫu là đầy đủ. Khi xem xét mục đích của thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên cần hiểu rõ thế nào là sai lệch hoặc sai sót, để đảm bảo tất cả và chỉ những yếu tố liên quan đến mục đích của thủ tục kiểm toán đã được xem xét khi đánh giá sai lệch hoặc dự tính sai sót. Ví dụ, khi kiểm tra chi tiết về tính hiện hữu của các khoản phải thu bằng cách gửi thư xác nhận, nếu khách hàng của đơn vị đã thanh toán trước ngày xác nhận nhưng đơn vị lại nhận được tiền ngay sau ngày đó thì trường hợp này không được xem là sai sót. Tương tự, việc ghi nhầm khoản phải thu giữa khách hàng này với khách hàng khác không làm ảnh hưởng tới tổng số dư các khoản phải thu. Do đó, khi đánh giá kết quả mẫu của thủ tục kiểm toán cụ thể này, có thể không phù hợp nếu coi đây là một sai sót, mặc dù nó có thể có ảnh hưởng quan trọng tới các phần hành khác của cuộc kiểm toán, như đánh giá rủi ro có gian lận hoặc sự đầy đủ của dự phòng nợ phải thu khó đòi. Đối với thử nghiệm kiểm soát, khi xem xét các tính chất của một tổng thể, kiểm toán viên cần đánh giá tỷ lệ sai lệch kỳ vọng dựa trên hiểu biết của kiểm toán viên về các kiểm soát liên quan hoặc dựa trên việc kiểm tra một số ít các phần tử trong tổng thể. Đánh giá này được thực hiện nhằm thiết kế mẫu kiểm toán và xác định cỡ mẫu. Ví dụ, nếu tỷ lệ sai lệch kỳ vọng cao hơn mức có thể chấp nhận được, kiểm toán viên thường quyết định không tiến hành các thử nghiệm kiểm soát. Tương tự, đối với kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên cần đánh giá sai sót dự kiến của tổng thể. Nếu mức sai sót dự kiến là cao, kiểm toán viên có thể phải kiểm tra 100% số phần tử hoặc sử dụng cỡ mẫu lớn khi thực hiện kiểm tra chi tiết. Khi xem xét các tính chất của một tổng thể được lấy mẫu, kiểm toán viên có thể quyết định sử dụng phương pháp phân nhóm hay lựa chọn các phần tử có giá trị lớn cho phù hợp. Kiểm toán viên sử dụng xét đoán của mình để quyết định sử dụng phương pháp lấy mẫu thống kê hay phi thống kê. Tuy nhiên, cỡ mẫu không phải là tiêu chí để phân biệt giữa phương pháp thống kê và phi thống kê.” Đối với việc xác định cỡ mẫu chuẩn mực kiểm toán số 530 (2012) hướng dẫn “cỡ mẫu là số lượng các phần tử trong tổng thể được lựa chọn theo tiêu thức nhất định vào mẫu để kiểm tra. Mức độ rủi ro lấy mẫu mà kiểm toán viên có thể chấp nhận ảnh hưởng tới cỡ mẫu yêu cầu. Mức độ rủi ro mà kiểm toán viên có thể chấp nhận càng thấp thì cỡ mẫu cần thiết sẽ càng lớn. Cỡ mẫu có thể được xác định thông qua các tính toán thống kê hoặc dựa trên xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên.” 1.1.3.3.3. Thực hiện thủ tục kiểm toán Theo như chuẩn mực kiểm toán số 530 (2012) hướng dẫn “ kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với từng phần tử được lựa chọn phù hợp với mục đích của các thủ tục kiểm toán đó. Nếu không áp dụng được thủ tục kiểm toán đối với một phần tử đã lựa chọn, kiểm toán viên phải thực hiện thủ tục kiểm toán đó đối với một phần tử thay thế. Ví dụ về trường hợp cần thực hiện thủ tục kiểm toán đối với phần tử thay thế là khi kiểm toán viên chọn phải một séc không có hiệu lực khi kiểm tra bằng chứng về thủ tục xét duyệt thanh toán. Nếu kiểm toán viên nhận thấy séc không có hiệu lực này là hợp lý thì trường hợp này không được xem là sai lệch và kiểm toán viên cần chọn một séc khác để kiểm tra. Nếu kiểm toán viên không thể áp dụng các thủ tục kiểm toán đã được thiết kế hoặc các thủ tục thay thế phù hợp khác đối với một phần tử được lựa chọn, kiểm toán viên phải coi đây là một sai lệch - trong trường hợp thử nghiệm kiểm soát, hoặc sai sót - trong trường hợp kiểm tra chi tiết. Ví dụ về trường hợp kiểm toán viên không thể áp dụng thủ tục kiểm toán được thiết kế cho một phần tử được lựa chọn là khi các hồ sơ, tài liệu liên quan đến phần tử đó bị mất. Ví dụ về một thủ tục thay thế thích hợp như trong trường hợp không nhận được hồi âm thư xác nhận các khoản phải thu, kiểm toán viên có thể kiểm tra khoản tiền thu được sau ngày khoá sổ kế toán lập báo cáo tài chính cùng với bằng chứng về nguồn gốc và mục đích thanh toán của các khoản tiền đó.” 5
16. 1.1.3.3.4. Sai lệch và sai sót Theo như chuẩn mực kiểm toán số 530 (2012) hướng dẫn “Kiểm toán viên phải điều tra bản chất và nguyên nhân của bất kỳ sai lệch hay sai sót nào phát hiện được, và đánh giá tác động có thể xảy ra của các sai lệch hay sai sót này tới mục đích của thủ tục kiểm toán và các phần hành khác của cuộc kiểm toán. Khi phân tích các sai lệch và sai sót đã được phát hiện, kiểm toán viên có thể nhận thấy nhiều sai lệch và sai sót có đặc điểm chung, ví dụ cùng loại giao dịch, cùng địa điểm, cùng chủng loại sản phẩm hoặc cùng một thời kỳ. Trong trường hợp đó, kiểm toán viên có thể xác định tất cả các phần tử trong tổng thể có cùng đặc điểm và mở rộng thủ tục kiểm toán đối với các phần tử đó. Ngoài ra, các sai lệch hay sai sót như vậy có thể là do cố ý và có thể là dấu hiệu của khả năng xảy ra gian lận. Đối với kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phải dự tính sai sót trong tổng thể dựa trên giá trị của sai sót phát hiện trong mẫu. Kiểm toán viên cần dự tính sai sót cho tổng thể để có được đánh giá đầy đủ về phạm vi sai sót. Tuy nhiên, dự tính này có thể chưa đủ để xác định giá trị phải điều chỉnh. Khi một sai sót được xác định là cá biệt, sai sót đó có thể được loại trừ khi dự tính sai sót trong tổng thể. Tuy nhiên, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt nếu không được điều chỉnh vẫn cần được xem xét thêm cùng với dự tính các sai sót không cá biệt. Đối với thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên không cần phải dự tính rõ ràng về các sai lệch vì tỷ lệ sai lệch của mẫu cũng là tỷ lệ sai lệch suy rộng cho tổng thể.” 1.1.3.3.5. Đánh giá kết quả Theo như chuẩn mực kiểm toán số 530 (2012) hướng dẫn “Kiểm toán viên phải đánh giá kết quả của mẫu và liệu việc lấy mẫu kiểm toán có cung cấp đủ cơ sở hợp lý cho các kết luận về tổng thể đã được kiểm tra hay không. Đối với thử nghiệm kiểm soát, tỷ lệ sai lệch của mẫu cao hơn so với dự tính có thể làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá, trừ khi kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán khác hỗ trợ cho đánh giá ban đầu. Đối với kiểm tra chi tiết, nếu mức sai sót trong một mẫu cao hơn so với dự tính, kiểm toán viên có thể kết luận rằng một nhóm giao dịch hoặc số dư tài khoản có sai sót trọng yếu, nếu không có các bằng chứng kiểm toán khác chứng minh rằng không tồn tại sai sót trọng yếu nào. Trong trường hợp kiểm tra chi tiết, tổng giá trị của sai sót dự tính cộng với sai sót cá biệt (nếu có) là ước tính phù hợp nhất của kiểm toán viên về sai sót của tổng thể. Nếu tổng giá trị của sai sót dự tính cộng với sai sót cá biệt (nếu có) vượt quá mức sai sót có thể bỏ qua thì mẫu được chọn không cung cấp được cơ sở hợp lý cho các kết luận của kiểm toán viên về tổng thể đã được kiểm tra. Tổng giá trị của sai sót dự tính và sai sót cá biệt càng gần đến mức sai sót có thể bỏ qua thì sai sót thực tế của tổng thể càng có nhiều khả năng vượt quá mức sai sót có thể bỏ qua. Tương tự, nếu sai sót dự tính lớn hơn mức sai sót mà kiểm toán viên đã dự kiến khi xác định cỡ mẫu, kiểm toán viên có thể kết luận rằng rủi ro lấy mẫu là không thể chấp nhận được do sai sót thực tế của tổng thể đã vượt quá sai sót có thể bỏ qua. Việc xem xét kết quả của các thủ tục kiểm toán khác giúp kiểm toán viên đánh giá rủi ro do sai sót thực tế của tổng thể vượt quá sai sót có thể bỏ qua và rủi ro này có thể giảm đi nếu kiểm toán viên thu thập được thêm bằng chứng kiểm toán. Nếu kiểm toán viên kết luận rằng việc lấy mẫu kiểm toán chưa cung cấp được cơ sở hợp lý cho các kết luận về tổng thể đã được kiểm tra, kiểm toán viên có thể yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán kiểm tra các sai sót đã được phát hiện và khả năng có các sai sót khác và thực hiện những điều chỉnh cần thiết; hoặc điều chỉnh nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán tiếp theo để có thể đạt được mức độ đảm bảo cần thiết. Ví dụ, trong trường hợp thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên có thể mở rộng cỡ mẫu, thực hiện một thử nghiệm kiểm soát thay thế hoặc sửa đổi các thử nghiệm cơ bản liên quan.” 1.2. Các vấn đề liên quan tới việc chọn phần tử kiểm tra 1.2.1. Bằng chứng kiểm toán 6
17. 1.2.1.1. Khái niệm bằng chứng kiểm toán Theo như chuẩn mực kiểm toán số 500 (2012), bằng chứng kiểm toán “là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác” 1.2.1.2. Chất lượng của bằng chứng kiểm toán Theo như chuẩn mực kiểm toán số 500 (2012) hướng dẫn “Kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp với từng hoàn cảnh nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Bằng chứng kiểm toán rất cần thiết để giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến và lập báo cáo kiểm toán. Bản chất của bằng chứng kiểm toán là mang tính tích lũy và được thu thập chủ yếu từ việc thực hiện các thủ tục kiểm toán trong suốt cuộc kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán cũng có thể bao gồm các tài liệu, thông tin có được từ các nguồn khác, như từ các cuộc kiểm toán trước hoặc từ thủ tục kiểm soát chất lượng của doanh nghiệp kiểm toán trong việc xem xét chấp nhận khách hàng. Các ghi chép về kế toán (chứng từ, sổ kế toán ) của đơn vị được kiểm toán là một nguồn bằng chứng kiểm toán chủ yếu và quan trọng, ngoài các nguồn khác từ bên trong và bên ngoài đơn vị. Các tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán có thể được lập bởi một chuyên gia do đơn vị được kiểm toán tuyển dụng hoặc thuê. Bằng chứng kiểm toán còn bao gồm tài liệu, thông tin hỗ trợ, chứng minh cho cơ sở dẫn liệu của Ban Giám đốc và cả những tài liệu, thông tin trái chiều với cơ sở dẫn liệu đó. Ngoài ra, trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể sử dụng sự thiếu tài liệu, thông tin như một bằng chứng kiểm toán (ví dụ khi Ban Giám đốc từ chối giải trình các vấn đề mà kiểm toán viên yêu cầu). Phần lớn công việc mà kiểm toán viên thực hiện nhằm hình thành ý kiến kiểm toán là thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán. Ngoài thủ tục phỏng vấn, các thủ tục kiểm toán khác để thu thập bằng chứng kiểm toán gồm kiểm tra, quan sát, xác nhận, tính toán lại, thực hiện lại và các thủ tục phân tích, thường được thực hiện kết hợp với nhau. Mặc dù thủ tục phỏng vấn có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán quan trọng, kể cả cung cấp bằng chứng về sai sót nhưng nếu chỉ phỏng vấn thì chưa đủ để cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc không có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu hoặc về tính hữu hiệu của các kiểm soát. Kiểm toán viên đạt được sự đảm bảo hợp lý khi đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm giảm rủi ro kiểm toán (là rủi ro mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không thích hợp khi báo cáo tài chính còn có những sai sót trọng yếu) đến một mức độ thấp có thể chấp nhận được. Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán có mối liên hệ tương quan. “Đầy đủ” là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng của bằng chứng kiểm toán. Số lượng của bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót (rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì cần càng nhiều bằng chứng kiểm toán) và đồng thời chịu ảnh hưởng bởi chất lượng của bằng chứng kiểm toán đó (chất lượng mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao thì cần càng ít bằng chứng kiểm toán). Tuy nhiên, nhiều bằng chứng kiểm toán được thu thập không có nghĩa là chất lượng bằng chứng kiểm toán được đảm bảo. “Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng của bằng chứng kiểm toán, bao gồm sự phù hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán trong việc giúp kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán. Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng bởi nguồn gốc, nội dung của bằng chứng kiểm toán và phụ thuộc vào hoàn cảnh cụ thể mà kiểm toán viên đã thu thập được bằng chứng đó. Một số bằng chứng kiểm toán được thu thập bằng cách thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm tra tài liệu, sổ kế toán, ví dụ qua việc phân tích, soát xét và thực hiện lại các thủ tục đã được đơn vị thực hiện trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính; đối chiếu các loại tài liệu, thông tin liên quan và việc sử dụng các tài liệu, thông tin đó. Qua việc thực hiện các thủ tục kiểm toán đó, kiểm toán viên có thể xác định rằng các 7
18. tài liệu, sổ kế toán đã nhất quán và thống nhất với báo cáo tài chính. Việc xem xét các bằng chứng kiểm toán có tính nhất quán được thu thập từ các nguồn khác nhau hoặc có nội dung khác nhau thường giúp kiểm toán viên đạt được sự đảm bảo cao hơn so với việc xem xét riêng lẻ các bằng chứng kiểm toán. Ví dụ, tài liệu, thông tin chứng thực thu thập được từ một nguồn độc lập bên ngoài đơn vị có thể làm tăng mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên đạt được từ các bằng chứng kiểm toán thu được từ nội bộ đơn vị được kiểm toán, như bằng chứng trong các tài liệu, sổ kế toán, biên bản họp, hoặc giải trình của Ban Giám đốc. Thông tin từ các nguồn độc lập ngoài đơn vị được kiểm toán mà kiểm toán viên có thể sử dụng làm bằng chứng kiểm toán bao gồm xác nhận từ bên thứ ba, báo cáo của các chuyên gia phân tích, và dữ liệu có thể so sánh về các đối thủ cạnh tranh. Yêu cầu kiểm toán viên đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định liệu đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm giảm rủi ro kiểm toán đến một mức độ thấp có thể chấp nhận được hay chưa và từ đó đưa ra kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán. Các vấn đề như nội dung các thủ tục kiểm toán, tính kịp thời của việc lập và trình bày báo cáo tài chính, và sự cân bằng giữa lợi ích và chi phí. Đây là các yếu tố phù hợp khi kiểm toán viên đưa ra xét đoán chuyên môn về việc liệu đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp hay chưa.” 1.2.2. Trọng yếu 1.2.2.1. Khái niệm trọng yếu Theo như chuẩn mực kiểm toán số 320 (2012) định nghĩa “trọng yếu: Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính” 1.2.2.2. Mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính Mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính là mức giá trị mà kiểm toán viên xác định ở cấp độ báo cáo tài chính, có thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu này là cơ sở để kiểm toán viên kết luận rằng báo cáo tài chính có trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Nó thường được xác định bằng một tỷ lệ phần trăm dựa trên một số tiêu chí nhất định. Các tiêu chí thường được sử dụng là các yếu tố hoặc khoản mục của báo cáo tài chính như tài sản, doanh thu, lợi nhuận, Việc chọn tiêu chí tùy thuộc vào nhiều vấn đề như sự quan tâm của người sử dụng báo cáo, đặc điểm đơn vị được kiểm toán và tính chất ổn định của yếu tố được chọn. Tỷ kệ phần trăm được xác định trên sự xét đoán của kiểm toán viên và nó phụ thuộc vào đặc điểm của tiêu chí được chọn. Thí dụ, mức trọng yếu được xác định trên cơ sở lợi nhuận sẽ dùng tỷ lệ phần trăm cao hơn so với mức trọng yếu tính trên doanh thu (Kiểm toán (xuất bản lần thứ bảy),2017, Nhà xuất bản Kinh tế TP.Hồ Chí Minh, trang 112). 1.2.2.3. Mức trọng yếu thực hiện Mức trọng yếu thực hiện là một số tiền được xác định thấp hơn mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính, được sử dụng trong việc lập kế hoạch hay đánh giá kết quả kiểm toán trong các thử nghiệm cụ thể. Việc xác lập mức trọng yếu thực hiện thấp hơn này nhằm ngăn chặn những sai sót nhỏ khác khi tổng hợp lại có thể làm cho tổng thể bị sai sót trọng yếu (Kiểm toán (xuất bản lần thứ bảy),2017, Nhà xuất bản Kinh tế TP.Hồ Chí Minh, trang 112). 1.2.3. Kiểm tra chi tiết 8
19. 1.2.3.1. Định nghĩa kiểm tra chi tiết Kiểm tra chi tiết là những thử nghiệm cơ bản được thiết kế nhằm phát hiện các sai sót trọng yếu ở cấp độ CSDL. Đây là việc kiểm tra trực tiếp đối với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh (Kiểm toán (xuất bản lần thứ bảy),2017, Nhà xuất bản Kinh tế TP.Hồ Chí Minh, trang 148). 1.2.3.2. Kiểm tra nghiệp vụ Là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát sinh để xem xét về mức độ hợp lý của khoản mục. Loại kiểm tra này được sử dụng khi số phát sinh của tài khoản là ít, các tài khoản không có số dư hay trong những trường hợp bất thường. Trước hết kiểm toán viên lựa chọn những nghiệp vụ cần kiểm tra, sau đó kiểm tra chi tiết các tài liệu, chứng từ của những nghiệp vụ đó, xem xét quá trình ghi chép chúng qua các tài khoản, cuối dùng kiểm toán viên đánh giá để xác định số phát sinh hay số dư cuối kỳ. Thí dụ, khi kiểm tra khoản mục tài sản cố định, kiểm toán viên kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh tăng, giảm trong kỳ và kết hợp với số dư đầu kỳ để xem xét số dư cuối kỳ (Kiểm toán (xuất bản lần thứ bảy),2017, Nhà xuất bản Kinh tế TP.Hồ Chí Minh, trang 148). 1.2.3.3. Kiểm tra số dư Là kiểm tra để đánh giá về mức độ trung thực của số dư tài khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh. Thử nghiệm này được thực hiện bằng cách: đầu tiên kiểm toán viên phân chia số dư thành từng bộ phận hay theo từng đối tượng, sau đó chọn mẫu kiểm tra bằng phương pháp thích hợp. Thí dụ, đối với khoản mục nợ phải thu của khách hàng, kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp số dư chi tiết, trên cơ sở đó lựa chọn các phần tử để gửi thư xác nhận. (Kiểm toán (xuất bản lần thứ bảy),2017, Nhà xuất bản Kinh tế TP.Hồ Chí Minh, trang 148). 1.2.3.4: Kiểm tra thuyết minh Là kiểm tra tính đầy đủ và đúng đắn của các thuyết minh trên báo cáo tài chính theo yêu cầu của các chuẩn mục và chế độ kế toán. Do có rất nhiều thuyết minh, nên kiểm toán viên thường sử dụng một danh sách được lập sẵn về các yêu cầu thuyết minh để ra soát lại toàn bộ thuyết minh (Kiểm toán (xuất bản lần thứ bảy),2017, Nhà xuất bản Kinh tế TP.Hồ Chí Minh, trang 148). 9
20. Chương 2 : Giới thiệu công ty và thực trạng quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra trong kiểm tra chi tiết của công ty TNHH PwC (Việt Nam) 2.1. Khái quát về công ty TNHH PwC (Việt Nam) 2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của công ty TNHH PwC (Việt Nam) Công ty TNHH PwC (Việt Nam) là thành viên thuộc mạng lưới PwC Global, có trụ sở chính tại Anh Quốc. PwC tiền thân là công ty Coopers & Lybrand và Price Waterhouse. Cả hai công ty được thành lập vào thế kỷ thứ 19. Tới năm tháng 7 năm 1998, hai công ty này thực hiện vụ sát nhập lớn nhất trong lịch sử ngành kiểm toán, tạo thành công ty PricewaterhouseCoopers. Tại Việt Nam, năm 1994, Pricewaterhouse mở văn phòng đại diện tại Thành phố Hồ Chí Minh và Hà Nội. Tới năm 1998, công ty PricewaterhouseCoopers được thành lập sau cuộc sat nhập của hai công ty. Tới ngày 30/05/2017, công ty TNHH PricewaterhouseCoopers Việt Nam đã được đổi thành Công ty TNHH PwC (Việt Nam). Sau 25 năm hình thành và phát triển tại Việt Nam, PwC Việt Nam đã trở thành một trong những công ty hàng đầu tại Việt Nam về các lĩnh vực như đảm bảo, thuế, tư vấn tài chính, pháp lý, Góp phần quan trọng để đưa tổng doanh thu toàn cầu của PwC đạt được 41,3 tỷ đô la Mỹ trong năm tài chính 2018, đứng thứ 2 toàn cầu trong tất cả các công ty cung cấp dịch vụ kiểm toán, đảm bảo, thuế, tư vấn, pháp lý, 2.1.2. Quy mô, bộ máy nhân sự của công ty Công ty TNHH PwC (Việt Nam) đang là nơi làm việc của hơn 800 nhân viên người là người Việt nam và người nước ngoài. Tại bộ phận kiểm toán, tính tới ngày 30.6.2018, công ty có 49 nhân viên có giấy phép hành nghề kiểm toán viên. Bộ máy nhận sự bao gồm hội đồng thành viên bao gồm 2 người, ban điều hành công ty bao gồm 3 người. Một người đại diện theo pháp luật là bà Địn Thị Quỳnh Vân- Tổng giám đốc. Công ty hiện có 1 tổng giám đốc và 21 phó tổng giám đốc. Công ty có trụ sở chính tại Thành phố Hồ Chí Minh và văn phòng đại diện tại Hà Nội. 2.1.3. Các dịch vụ mà công ty đang cung cấp Công ty TNHH PwC (Việt Nam) đang chuyên cung cấp các loại hình dịch vụ chuyên nghiệp chất lượng cao gồm Kiểm toán, Tư vấn thuế, Tư vấn pháp lý, Tư vấn các thương vụ và hoạt động, hỗ trợ khách hàng giải quyết các vấn đề trong kinh doanh. Các lợi ích có thể mang lại cho các doanh nghiệp ở các quy mô khác nhau theo các nhóm dịch vụ: + Kiểm toán và đảm bảo + Tư vấn các thương vụ và Tư vấn hoạt động + Tư vấn thuế + Tư vấn pháp lý 2.1.4. Tình hình hoạt động kinh doanh của công ty năm 2017 và năm 2018. Số lượng khách hàng được kiểm toán là đơn vị có lợi ích công chúng năm 2018 và năm 2017 lần lượt là 85 và 57 khách hàng. Doanh thu trong năm 2018 và 2017 lần lượt là 999.228 triệu đồng và 838.207 triệu đồng, trong đó doanh thu từ việc kiểm toán cho các đơn vị có lợi ích công chúng lần lượt là 46.167 triệu đồng và 19.897 triệu đồng. Lợi nhuận sau thuế trong năm 2018 và năm 2017 lần lượt là 85.357 triệu đồng và 76.707 triệu đồng. Ta có thể thấy, mặc dù sự cạnh tranh từ những công ty khác có gia tăng nhưng công ty vẫn duy trì khả năng tăng trưởng, công ty tập không chỉ tập trung vào dịch vụ đẩm bảo mà còn mở rộng qua các lĩnh vực như tư vấn thuế, pháp lý, quản trị để có thể đảm bảo được sự gia tăng doanh 10
21. thu hằng năm. Công ty tập trung tìm kiếm những và mở rộng tập khách hàng sang những công ty niêm yết để cạnh tranh với những công ty khác. 2.1.5. Thuận lợi, khó khăn, phương hướng phát triển Thuận lợi Công ty thuộc một mạng lưới của một công ty toàn cầu nổi tiếng. Tạo thuận lợi cho việc phát triển thương hiệu, tìm kiếm khách hàng. Không ít những khách hàng được kiểm toán là các công ty thuộc các tập đoàn lớn mà công ty mẹ được công ty PwC kiểm toán, tạo thuận lợi cho công ty TNHH PwC (Việt Nam) thực hiện tìm kiếm và kiểm toán các công ty thành viên tại Việt Nam, ví dụ một số tập đoàn có công ty tại Việt Nam được kiểm toán bởi TNHH PwC (Việt Nam) như là Samsung Lotte, AA, Toshiba, Công ty có thương hiệu toàn cầu giúp thu hút nhiều nhân viên có năng lực làm việc, giúp cho chất lượng các dịch vụ cung cấp cho khách hàng này càng hoàn thiện. Ngoài ra, công ty nhận được sự giúp đỡ trao đổi với các công ty khác trong mạng lưới từ những nước phát triển, giúp công ty có thể nhanh chóng cập nhật và thích nghi với sự thay đổi và tiếp cận tới chất lượng toàn cầu. Khó khăn Sự cạnh tranh lớn từ những công ty nước lớn trong ngành và những công ty trong nước. Bắt buộc công ty phải không ngừng hoàn thiện và phát triển. Số lượng nhân viên lớn, gây khó khăn cho việc đảm bảo sự đồng bộ chất lượng dịch vụ cung cấp cho khách hàng. Sự thay đổi nhanh chóng tiến bộ khoa học kỹ thuật, dẫn tới công ty phải nhanh chóng thích nghi và áp dụng nếu không sẽ bị các công ty cạnh tranh bỏ lại phía sau. Phương hướng phát triển Phương hướng phát triển của công ty TNHH PwC (Việt Nam) là cung cấp các dịch vụ với chất lượng cao nhất cho khách hàng. Không ngừng duy trì và mở rộng thị phần trong các lĩnh vực mà công ty cung cấp dịch vụ. Đông thời, góp phần vào việc thực hiện phương hướng phát triển của PwC Global đó là phát triển trở thành công ty số 1 toàn cầu trong các công ty cung cấp dịch vụ kiểm toán,đảm bảo, tư vấn thuế, tư vấn tài chính, pháp lý, 2.1.6. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính công ty đang áp dụng 2.1.6.1. Lập kế hoạch 2.1.6.1.1. Tìm hiểu đơn vị và môi trường kinh doanh Tại công ty PwC, kiểm toán viên tìm hiểu đơn vị và môi trường kinh doanh của đơn vị se phải thực hiện các bước sau: + Tìm hiểu đơn vị và môi trường kinh doanh (pháp luật, ngành nghề, ): kiểm toán viên sẽ tìm hiều về đơn vị bắng cách tìm hiểu về ngành nghề, luật pháp, bản chất của đơn vị, mục tiêu và phương hướng phát triển, tình hình hoạt động của đơn vị. + Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các thủ tục liên quan: kiểm toán viên tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty theo từng bộ phận của hệ thông kiểm soát nội bộ theo IAS. + Tìm hiểu hệ thống thông tin của đơn vị: kiểm toán viên xác định các rủi ro liên quan đến hệ thống thông tin + Xác định mức trọng yếu: kiểm toán viên xác định mức trọng yếu tổng thể, mức trọng yếu thực hiện, mức trọng yếu cụ thể cho từng khoản mục hoặc giao dịch, ngưỡng sai sót có thể bỏ qua. 11
22. 2.1.6.1.2. Đánh giá rủi ro Kiểm toán viên PwC thực hiện đánh giá rủi ro thông qua các bước: + Thực hiện đánh giá phân tích rủi ro ban đầu: đánh giá rủi ro là quá trình kiểm toán viên xác định và đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu để xác định cách đối phó hữu hiệu và hiệu quả nhất nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp chấp nhận được. Là một phần của quy trình đánh giá rủi ro, kiểm toán viên được yêu cầu thực hiện phân tích đánh giá rủi ro để xác định mọi biến động hoặc mối quan hệ trong dữ liệu tài chính hoặc phi tài chính không nhất quán hoặc khác với những gì kiểm toán viên mong đợi dựa trên hiểu biết của kiểm toán viên về thực thể và môi trường trong mà đơn vị hoạt động, và đó có thể là dấu hiệu của nguy cơ sai sót trọng yếu. + Thực hiện đánh giá rui ro gian lận: phần này gồm các yêu cầu kiểm toán và hướng dẫn để xác định và đánh giá rủi ro gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính. Kiểm toán viên có trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng các báo cáo tài chính nói chung không có sai sót trọng yếu, cho dù có phải do gian lận hoặc sai sót gây ra hay không. Do thực tế là gian lận liên quan đến ý định lừa đảo, có những cân nhắc bổ sung rất quan trọng đối với kiểm toán viên khi đánh giá rủi ro gian lận. Những cân nhắc bổ sung được bao gồm trong phần này tập trung vào các đặc điểm của gian lận, yếu tố rủi ro gian lận và sự hoài nghi nghề nghiệp. + Đánh giá rủi ro ở mức độ CSDL: Đầu tiên kiểm toán viên xác định rủi ro của đơn vị bao gồm rủi ro kinh doanh và rủi ro gian lận. Sau đó, kiểm toán viên xem xét liệu những rủi ro này có phải là rủi ro sai sót trọng yếu đối với báo cáo tài chính của đơn vị do lỗi hoặc do gian lận hay không. Rủi ro sai sót trọng yếu cần được xem xét ở hai cấp độ: ở cấp báo cáo tài chính, cũng như ở cấp độ CSDL một loại giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh cho một khoản mục cụ thể trên báo cáo tài chính cụ thể ("FSLI"). 2.1.6.1.3. Đối phó với rủi ro + Xác định quy trình kiểm toán: kiểm toán viên cân nhắc các yếu tố như đặc điểm của hợp đồng kiểm toán, mục đích của báo cáo, các yếu tố ảnh hưởng đáng kể tới nhóm kiểm toán, các hiểu biết ban đầu về đơn vị và từ các cuộc kiểm toán trước đó, thời gian và nguồn lực để thực hiện cuộc kiểm toán. + Xác định thời gian, tính chất, khối lượng thử nghiệm kiểm soát sẽ thực hiện: kiểm toán viên sẽ xác định những điểm trọng yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ, xem xét các bằng chứng có sẵn trong suốt kỳ kiểm tra và sử dụng các bằng chứng có được từ kiểm toán các năm trước để đánh giá. + Xác định thời gian, tính chất, khối lượng thử nghiệm cơ bản sẽ thực hiện: kiểm toán viên xem xét dựa trên hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị, kết hợp với các đánh giá về rủi ro và từ những cuộc kiểm toán trước và quy mô và kết quả của thử nghiệm kiểm soát. 2.1.6.2. Thực hiện kiểm toán Kiểm toán viên sẽ + Thực hiện và đánh giá kết quả của thử nghiệm kiểm soát : kiểm toán viên đánh giá hiệu quả hoạt động của các kiểm soát có liên quan khi các trường hợp ngoại lệ được xác định trong các thử nghiệm kiểm soát và / hoặc sai sót được xác định trong khi tiến hành thử nghiệm cơ bản + Thực hiện và đánh giá kết quả của thử nghiệm cơ bản: Mục tiêu của kiểm toán viên là thu thập đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến các rủi ro được đánh giá của sai sót trọng yếu, thông qua việc thiết kế và thực hiện các đối phó phù hợp với các rủi ro đó. 12
23. Cách đối phó của kiểm toán viên có thể liên quan đến các thử nghiệm kiểm soát và / hoặc các thử nghiệm cơ bản. Bất kể việc đánh giá rủi ro và mức độ thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thuyết minh. 2.1.6.3. Kết thúc kiểm toán Kiểm toán viên sẽ tổng hợp lại các sai sót và cân nhắc ảnh hưởng của những sai sót đó tới báo cáo tài chính. Đồng thời, tổng hợp và đánh giá các điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Sau đó thực hiện phân tích tổng quan về báo cáo cáo tài chính. Tiếp theo là xác định ý kiểm kiểm toán viên phù hợp sẽ được đưa ra. Cuối cùng là khóa sổ hồ sơ kiểm toán và lưu trữ. 2.2. Thực trạng quy trình lựa chọn phần tử kiểm tra của công ty TNHH PwC (Việt Nam) 2.2.1. Các mô hình thử nghiệm yêu cầu lựa chọn phần tử 2.2.1.1. Thử nghiệm mục tiêu (Target testing) 2.2.1.1.1. Định nghĩa thử nghiệm mục tiêu Thử nghiệm mục tiêu là thử nghiệm liên quan đến việc lựa chọn phần tử để kiểm tra dựa trên một số đặc tính của phần tử như là giá trị của phần tử, mức độ rủi ro có sai sót liên quan tới phần tử đó. Ví dụ như kiểm toán viên sẽ tập trung lựa chọn những phần tử có giá trị cao hoặc như kiểm tra việc ghi nhận tài sản cố định, kiểm toán viên có thể lựa chọn những phần tử có giá trị gần giá trị 30 triệu đồng, hay có giá trị là 300 triệu, 3 tỷ đồng bởi vì những phần tử này có rủi ro có thể bị ghi nhận nhầm. Là cách tiếp cận chủ yếu của kiểm toán viên của công ty trong kiểm tra chi tiết bởi vì mang lại khả năng có thể thực hiện việc đánh giá quan trọng cho các phần tử được kiểm tra.Nếu phần tử được kiểm tra có giá trị hoặc rủi ro có sai sót lớn, thì kết quả từ thử nghiệm có thể đưa ra kết luận về giá trị hoặc rủi ro có sai sót của những phần tử đó. Thử nghiệm mục tiêu có thể được áp dụng cho một phần của khoản mục hay cho toàn bộ khoản mục. Dựa theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 500, kết quả từ việc kiểm tra một số phần tử cụ thể không được dùng để ước tính kết quả cho các phần tử không được kiểm tra trong cùng một tổng thể. Các thủ tục kiểm tra chi tiết mà kiểm toán viên sử dụng như kiểm tra vật chất, xác nhận, kiểm tra đúng niên độ trong thử nghiệm mục tiêu sẽ phụ thuộc vào cơ sở dẫn liệu mà kiểm toán viên đang kiểm tra. 2.2.1.1.2. Áp dụng thử nghiệm mục tiêu cho toàn bộ tổng thể Theo hướng dẫn của của chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 500, kiểm toán viên có thể lựa chọn khi nào là phù hợp nhất khi thực hiện kiểm tra cho toàn bộ tổng thể phụ thuộc vào loại khoản mục hay giao dịch. Kiểm tra toàn bộ tổng thể thường không sử dụng trong thử nghiệm kiểm soát, ngược lại được sử dụng khá phổ biến trong kiểm tra chi tiết. Những trường hợp sau có thể sủ dụng kiểm tra toàn bộ tổng thể: + Tổng thể bao gồm ít phần tử và những phần tử này có giá trị lớn. + Tổng thể có rủi ro không nhỏ mà chỉ có việc kiểm tra toàn bộ mới có thể thu thập đầy đủ bằng chứng phù hợp. + Có thể tiết kiệm chi phí thông qua việc áp dụng hệ thống thông tin trong việc tính toán hoặc các quy trình khác. Trong thực tế tại công ty PwC, một “tổng thể” không cần phải là toàn bộ số dư của khoản mục hay số phát sinh của giao dịch. Ví dụ như: 13
24. + Khi kiểm tra việc ghi chép đúng niên độ, chúng ta chỉ cần kiểm tra các giao dịch phát sinh trong một khoảng thời gian trước và sau thời điểm kết thúc niên độ. Nên lưu ý rằng là hai khoảng thời gian sẽ được xem là hai tổng thể riêng biệt với các giao dịch được lựa chọn là riêng biệt với nhau. + Kiểm toán viên cũng có thể kiểm tra toàn bộ phần tử của khoản mục hay của giao dịch phát sinh, tùy thuộc vào giá trị tiền tệ của phần tử hoặc là mức độ rủi ro mà không cần quan tâm tới giá trị của phần tử được lựa chọn. Một số ví dụ lựa chọn phần tử dựa vào mức độ rủi ro mà công ty PwC đang áp dụng: + Giao dịch hoặc số dư được đánh giá là có chịu ảnh hưởng cao bởi các quyết định quản trị hoặc có xác suất xảy ra sai sót cao như là các giao dịch, mua bán với các khách hàng, nhà cung cấp có giá trị lớn hơn rất nhiều so với những năm trước + Giao dịch và số dư không phải là các hoạt động kinh doanh thông thường, đặc biệt là những hoạt động với các bên liên quan. + Các số dư không có sự thay đổi trong một khoảng thời gian dài như các hàng tồn kho chậm luân chuyển hay các nợ phải thu quá hạn. + Những phần tử được xác định là bất thường thông qua việc phân tích thí dụ như các phần tử bất thường hoặc đáng ngờ, có sự sai lệch rõ ràng so với định mức và các phần tử dễ bị trình bày sai sót. + Các các khoản mục hoặc giao dịch mà trước đó đã từng xảy ra sai sót. Các ví dụ trên cũng có thể được dùng để đánh giá rủi ro khi áp dụng thử nghiệm mục tiêu cho một phần tổng thể. 2.2.1.1.3. Áp dụng thử nghiệm mục tiêu cho một phần tổng thể Khi kiểm toán viên công ty PwC thực hiện thử nghiệm mục tiêu cho một phần tổng thể, điều đó có nghĩa là kiểm toán viên sẽ kiểm tra toàn bộ các phần tử thỏa mãn các tiêu chí đã được xác định trước đó. Khi áp dụng thử nghiệm mục tiêu cho một phần tổng thể, tỷ trọng và mức độ rủi ro là hai yếu tố thường dùng để lựa chọn phần tử. Hai yếu tố này có thể sử dụng độc lập hoặc kết hợp lại với nhau: Tỷ trọng + Áp dụng khi kiểm tra những tổng thể có số lượng có hạn và có giá trị tiền tệ lớn, do đó có thể thu thập các phần tử có tỷ trọng đáng kể so với giá trị của tổng thể. Kiểm toán viên cũng có thể kiểm tra những phần tử mà giá trị vượt qua một ngưỡng xác định là tỷ trọng cao so với tổng thể. Ví dụ, nếu như khi kiểm toán viên kiểm tra 8 phần tử có tổng tỷ trọng là 85% giá trị tổng thể, thì kiểm toán viên có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán có mức độ tin cậy cao về tính chính xác và hiện hữu của toàn bộ tổng thể. + Nhìn chung thì việc chỉ dựa vào yếu tố tỷ trọng là không phù hợp trong trường hợp mà giá trị tiền tệ của các phần tử bị ghi nhận thiếu, do đó phải cần kiểm tra các phần tử có giá trị nhỏ hoặc “không có giá trị” đã được ghi nhận như là số dư các khoản phải trả hay phí pháp lý, Trong những trường hợp này, kiểm toán viên sẽ kiểm tra các phần tử có giá trị nhỏ hoặc “không có giá trị” thông qua thử nghiệm mục tiêu hoặc lấy mẫu kiểm toán. + Khi mà việc ghi nhận thiếu được đánh giá là một điểm cần quan tâm, kiểm toán viên sẽ kết hợp thử nghiệm mục tiêu cho các phần tử có giá trị lớn và lấy mẫu kiểm toán đối với phần còn lại của tổng thể. Thêm vào đó việc lựa chọn cũng có thể “phân bổ” dựa theo các tiêu chí khác nhau. Ví dụ như việc kiểm tra tính đầy đủ của khoản mục phải trả người 14
25. bán, kiểm toán viên có thể chọn những phần tử ‘phân bổ” theo những nhà cung cấp có khối lượng giao dịch lớn hơn là lựa chọn những nhà cung cấp có số dư lớn. Mức độ rủi ro + Kiểm tra các phần tử có bản chất, đặc tính của phần tử đó có liên quan tới rủi ro cao (những phần tử được liệt kê ở 2.2.1.1.1.2) 2.2.1.1.4. Xác định mục tiêu lựa chọn phần tử Dựa theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 500, các phần tử sau đây có thể được lựa chọn cụ thể: + Có giá trị cao hoặc là phần tử chủ chốt. + Có giá trị vượt qua một giá trị nhất định. + Phần tử được kiểm tra để thu thập tài liệu, thông tin về bản chất doanh nghiệp hoặc giao dịch. Việc xác định phần tử được kiểm toán viên công ty PwC thực hiện với sự cẩn trọng, cân nhắc lựa chọn đơn vị phần tử đem lại sự hiệu quả cao nhất trong việc kiểm tra. Một khi đã xác định được, kiểm toán viên sẽ thực hiện kiểm tra cho toàn bộ các phần tử đã lựa chọn. Nếu như kiểm toán viên xác định được các lý do không thể thực hiện kiểm tra được, kiểm toán viên cần quay trở lại và xác định lại phần tử. Với sự hiểu biết đó, kiểm toán viên chỉ có thể “có niềm tin” khi việc kiểm tra đã thực sự thực hiện. Ví dụ, nếu quy trình kiểm tra là kiểm tra chứng từ mua sắm tài sản cố định trong năm, kiểm toán viên PwC sẽ lựa chọn các phần tử là các nghiệp vụ mua sắm tài sản có giá trị lớn. Kiểm toán viên nhận thấy rằng qua việc kiểm tra 10 nghiệp vụ có giá trị lớn nhất, mỗi nghiệp vụ có giá trị là 250.000 USD, kiểm toán viên có thể đạt được sự đảm bảo cho 74% tổng số dư tài sản mua sắm trong kỳ. Tuy nhiên, nếu khách hàng cung cấp cho kiểm toán viên bảng kê chi tiết các tài sản đã mua sắm trong kỳ, kiểm toán viên nhận thấy mỗi nghiệp vụ mua sắm tài sản bao gồm từ 5 tới 30 hóa đơn mua hàng, yêu cầu kiểm toán viên phải kiểm tra 150 hóa đơn. Dựa vào việc xác định phần tử ban đầu, kiểm toán viên cần kiểm tra từng hóa đơn cho từng tài sản đã lựa chọn, kiểm toán viên không thể chỉ kiểm tra một phần số hóa đơn trong nghiệp vụ để kết luận ra kết quả của toàn bộ nghiệp vụ đó. Tuy nhiên, nếu như các nghiệp vụ mua sắm tài sản chỉ bao gồm 1 hoặc 2 hóa đơn có giá trị hơn 100.000 USD mỗi hóa đơn và những hóa đơn còn lại có giá trị nhỏ, kiểm toán viên có thể xác định lại phần tử kiểm tra. Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể kiểm tra những hóa đơn có giá trị từ 100.000 USD trở lên của một nghiệp vụ mua sắm tài sản có tổng giá trị lớn hơn 250.000 USD. Kiểm toán viên xác định có 17 phần tử theo cách xác định mới này, thông qua việc kiểm tra 17 phần tử này giúp kiểm toán viên đạt được sự đảm bảo cho 68% tổng số dư tài sản mua sắm trong kỳ. Đánh giá lại tỷ trọng sau khi xác định lại phần tử + Điều quan trọng cần lưu ý là kiểm toán viên chỉ có thể “ có niềm tin” với các phần tử mà kiểm toán viên đã thực sự kiểm tra, ở ví dụ trên đó là tổng giá trị của 17 hóa đơn đã kiểm tra, không phải là tổng giá trị của 10 nghiệp vụ mua sắm tài sản vì thực tế kiểm toán viên chỉ kiểm tra 17 hóa đơn chứ không phải là 10 nghiệp vụ mua sắm tài sản. Sau khi đánh giá mức độ đảm bảo có được từ thử nghiệm kiểm soát và phân tích cơ bản, kiểm toán viên sau đó sẽ đánh giá lại liệu tỷ trọng 68% là có đủ sự đảm bảo cho cơ sở dẫn liệu hay không. Nếu như thử nghiệm mục tiêu chỉ kiểm tra đối với số dư của các tài sản mua sắm trong kỳ, thì số dư của phần chưa được kiểm tra sẽ được so sánh với mức trọng yếu thực hiện để xem rằng liệu có cần áp dụng các thủ tục kiểm tra khác cho phần chưa được kiểm tra hay không. 15
26. Đánh giá mức trọng yếu + Nhìn chung kiểm toán viên PwC cho rằng sẽ không phù hợp nếu sử dụng ngưỡng sai sót có thể bỏ qua để làm ngưỡng sai sót khi kiểm tra, điều đó dường như là quá cận trọng và kết quả không được hiệu quả. + Khi kiểm toán viên PwC xác định mức trọng yếu cho từng khoản mục, giao dịch, kiểm toán viên sẽ lấy mức này làm ngưỡng sai sót khi thực hiện kiểm tra. Tiêu chí lựa chọn + Kiểm toán viên PwC phải ghi chép lại tiêu chí lựa chọn. Ví dụ, nếu như lựa chọn tất cả phần tử có giá trị vượt qua một giá trị xác định thông thường sẽ lựa chọn những phần tử có giá trị bằng hoặc lớn hơn mức trọng yếu thực hiện, kiểm toán viên phải mô tả tiêu chí đó vào tài liệu kiểm toán về danh sách lựa chọn và phạm vi lựa chọn (vd: tất cả hóa đơn có giá trị từ 25.000 USD trở lên trong bảng kê bán hàng tháng 12) Bổ sung các yếu tố bất ngờ vào thử nghiệm để phát hiện sai sót + Kiểm toán viên PwC cũng có thể chọn một số phần tử được xem là các giao dịch thường xuyên, và/hoặc các giao dịch với số tiền không đáng kể với mục đích là bổ sung thêm yếu tố bất ngờ cho việc kiểm tra, góp phần vào nỗ lực phát hiện ra sai sót do nhầm lẫn hay gian lận. Việc lựa chọn nên dựa trên tiêu chí mức độ rủi ro. + Ví dụ, khi kiểm toán khoản mục nợ phải thu, kiểm toán viên quyết định rằng bên cạnh việc gửi thư xác nhận tới các tài khoản có số dư trên mức trọng yếu thực hiện (dựa theo tiêu chí tiền tệ), kiểm toán viên sẽ gửi thư xác nhận cho tất cả tài khoản có số dư đã quá hạn từ 90 ngày trở lên (dựa theo tiêu chí mức độ rủi ro), kiểm toán viên cũng sẽ lựa chọn cụ thể 10 tài khoản có số dư thấp hơn một ngưỡng giá trị cụ thể, việc lựa chọn dựa trên tiêu chí bất kỳ tử bảng kê chi tiết tài khoản nợ phải thu theo từng đối tượng. 2.2.1.1.5. Xác định và đánh giá sai sót thông qua thử nghiệm Kiểm toán viên PwC cần phải định nghĩa rõ ràng “sai sót” trước khi thực hiện thử nghiệm mục tiêu. Việc định nghĩa “sai sót” phụ thuộc vào mục tiêu của cuộc thử nghiệm (vd: hiện hữu, ghi chép đúng niên độ). Trong thử nghiệm mục tiêu, “sai sót” thường là sự khác biệt về giá trị tiền tệ giữa số liệu ghi chép của khách hàng với số liệu của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập sau khi kiểm tra. Khi “sai sót” được định nghĩa, cần cân nhắc rằng liệu “sai sót” có cần nằm trong những sai sót không điều chỉnh hay không. 2.2.1.1.6. Đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu cấp CSDL của phần còn lại Tại công ty PwC, sau khi áp dụng thử nghiệm mục tiêu cho một phần tổng thể, kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ CSDL của phần tổng thể còn lại. Hình sau đây là lưu đồ quy trình đánh giá chung được công ty áp dụng. 16
27. Hình 2.2:Sơ đồ đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu cấp CSDL phần tổng thể còn lại Mặc dù không phù hợp khi ước tính sai sót từ thử nghiệm mục tiêu cho toàn bộ tổng thể như là lấy mẫu kiểm toán, công ty PwC vẫn cho rằng thử nghiệm mục tiêu vẫn cho phép kiểm toán viên đưa ra xét đoán về những phần tử không được kiểm tra trong tổng thể, phụ thuộc vào bản chất của thử nghiệm và tổng thể. Ví dụ, nếu kiểm toán viên lấy tiêu chí lựa chọn là tỷ trọng và tất cả các giao dịch được thực hiện giống nhau bởi cùng một hệ thống, do đó những phần tử được lựa chọn để kiểm tra vẫn sẽ cung cấp một số thông tin về các phần tử không được kiểm tra. Tuy nhiên, với những phần tử được lựa chọn vì bất thường hoặc gần với thời điểm kết thúc niên độ thì sẽ cung cấp ít hoặc không có thông tin về những phần tử không được kiểm tra. Yếu tố bổ sung Khi kiểm toán viên PwC áp dụng thử nghiệm mục tiêu cho một phần tổng thể, cần cân nhắc rằng liệu các bằng chứng bổ sung có cần thiết đối với phần còn lại của tổng thể hay không. Trường hợp giá trị còn lại của phần tổng thể lớn hơn mức trọng yếu thực hiện, kiểm toán viên cần hiểu được đặc tính của phần tổng thể còn lại và sử dụng xét đoán chuyên môn để đánh giá rui ro có SSTY tại cấp độ CSDL. Bên cạnh mối quan hệ giữa mức trọng yếu 17
28. thực hiện và giá trị còn lại của tổng thể, những yếu tố liên quan tới kết luận có hay không bằng chứng kiểm toán phù hợp bao gồm những yếu tố sau đây: + Tầm ảnh hưởng của những sai sót không điều chỉnh và khả năng có những ảnh hưởng trọng yếu khi xét riêng lẻ hoặc kết hợp đối với báo cáo tài chính, cân nhắc xác suất có những sai sót chưa được phát hiện. + Sự hiệu quả của các cấp quản trị khi đối phó và kiểm soát để giải quyết rủi ro. + Những kinh nghiệm từ những cuộc kiểm toán tiền nhiệm trên khía cạnh những sai sót tương tự có thể xảy ra. + Kết quả của những thủ tục kiểm toán đã thực hiện khi kiểm toán báo cáo tài chính, bao gồm những bằng chứng hỗ trợ hoặc mâu thuẫn với CSDL và những thủ tục kiểm toán xác định cụ thể trường hợp gian lận. + Đánh giá mức độ rủi ro của kiểm toán viên. + Nguồn gốc và độ tin cậy của thông tin. + Tính phù hợp (vd: liên quan, đáng tin cậy) và thuyết phục của bằng chứng kiểm toán. + Sự hiểu biết về doanh nghiệp và môi trường hoạt động, bao gồm kiểm soát nội bộ. Khi kiểm toán viên cân nhắc khả năng có ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính, thành phần hoặc đặc điểm của phần tổng thể còn lại có thể sẽ cho ra kết quả có xác suất thấp xảy ra ảnh hưởng trọng yếu và kiểm toán viên có thể đưa ra kết luận không cần phải kiểm tra bổ sung. Ví dụ, nếu phần tổng thể còn lại được cấu thành từ rất nhiều phần tử có giá trị nhỏ và sai sót trọng yếu chỉ xảy ra khi hầu hết phần tử đều sai sót, kiểm toán viên có thể kết luận rằng khả năng xảy ra có SSTY là thấp và sau khi xem xét các yếu tố bổ sung ở trên cho thấy rằng bằng chứng kiểm toán đã đem lại đủ sự phù hợp. Khi đánh giá kết quả của các thủ tục kiểm toán, thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích, suy luận rút ra từ thử nghiệm mục tiêu và/hoặc những thủ tục kiểm toán khác, bao gồm những thủ tục thực hiện với những số dư liên quan (vd: việc xác nhận nợ phải thu và việc thu tiền sẽ hỗ trợ cho việc kiểm toán doanh thu) trước khi thực hiện các kiểm tra chi tiết bổ sung. Dựa vào những thủ tục kiểm toán khác đã thực hiện, kiểm toán viên có thể kết luận có đủ bằng chứng và không cần phải thực hiện các thủ tục bổ sung khác. Khi kiểm toán viên cân nhắc tầm ảnh hưởng của những sai sót có thể xảy ra đối với các CSDL liên quan, nếu như giá trị của phần còn lại của tổng thể gần bằng mức trọng yếu thực hiện, kiểm toán viên có thể kết luận rằng đã thu thập đủ bằng chứng về sự đảm bảo hợp lý và không cần phải thực hiện các thủ tục bổ sung khác. Theo hướng ngược lại, nếu như phần còn lại của tổng thể lớn hơn nhiều so với mức trọng yếu thực hiện, kiểm toán kết luận rằng cần phải thu thập thêm bằng chứng. Ví dụ, nếu mức trọng yếu thực hiện là 1 triệu USD và phần tổng thể còn lại sau khi áp dụng thử nghiệm mục tiêu là 1.5 triệu USD, kiểm toán viên sau khi xem xét các yếu tố bổ sung có thể kết luận đã thu thập đầy đủ bằng chứng. Ngược lại, nếu phần tổng thể còn lại sau khi áp dụng thử nghiệm mục tiêu là 3 triệu USD, sau khi xem xét các yếu tố bổ sung, kiểm toán viên có thể kết luận phải thực hiện những thủ tục kiểm toán bổ sung dưới hình thức là phân tích cơ bản và/hoặc thử nghiệm mục tiêu bổ sung hoặc cũng có thể thu thập thêm bằng chứng về sự hiệu quả của các hệ thống kiểm soát đang áp dụng để thu thập đầy đủ bằng chứng cần thiết. Rủi ro có SSTY đối với phần còn lại của tổng thể giảm (vd: phần còn lại của tổng thể có giá trị thấp hơn mức trọng yếu thực hiện và/hoặc từng thành phần có rủi ro thấp), nhiều khả năng là do sự gia tăng mức độ phụ thuộc vào các hệ thống kiểm soát (vd: chuyển từ không phụ thuộc sang phụ thuộc một phần hoặc từ phụ thuộc một phần sang phụ thuộc cao) thông qua các thử nghiệm kiểm soát bổ sung có 18
29. thể cung cấp đầy đủ bằng chứng về các tài khoản đang kiểm tra. Nếu rủi ro có SSTY của phần còn lại của tổng thể tăng lên (vd: giá trị còn lại của tổng thể là đáng kể, kết quả của thử nghiệm mục tiêu), nhiều khả năng kiểm toán viên sẽ phải thu thập bổ sung các bằng chứng kiểm toán cho phần còn lại của tổng thể. Nếu như kiểm toán viên xác định cần phải thu thập bổ sung thêm bằng chứng kiểm toán, cân nhắc các thủ tục được thực hiện với các tài khoản liên quan và sự mở rộng của bằng chứng thu thập được về sự hiệu quả của hệ thống kiểm soát trong việc xác định bản chất, thời gian và quy mô của các thủ tục bổ sung đã thực hiện. Các bằng chứng bổ sung có thể thu thập từ phân tích cơ bản hoặc các thủ tục kiểm tra chi tiết khác (vd: Thử nghiệm mục tiêu bổ sung, lấy mẫu kiểm toán). Sự phụ thuộc của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát cũng không thể nào làm mất đi sự cần thiết phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản khi mà rủi ro có SSTY của phần còn lại của tổng thể không được giảm xuống tới mức có thể chấp nhận được bởi vì giá trị còn lại của tổng thể là đáng kể hoặc do kết quả của thử nghiệm mục tiêu. Trong trường hợp của doanh thu và giá vốn hàng bán, công ty PwC cho rằng sẽ phù hợp hơn nếu thực hiện thủ tục phân tích cơ bản để thu thập mức độ đảm bảo trung bình hoặc thấp khi mà thử nghiệm mục tiêu và sự phụ thuộc vào hệ thống kiểm soát không có dấu hiệu khả năng xảy ra nhầm lẫn hoặc những điều kiện trước đó được đáp ứng. Trong trường hợp kiểm tra chi tiết là cần thiết, kiểm toán viên cần cân nhắc các CSDL cần kiểm tra và liệu có cần thực hiện thử nghiệm mục tiêu hoặc thử nghiệm chấp nhân-từ chối trước khi thực hiện lấy mẫu kiểm toán. Cân nhắc thực hiện lấy mẫu kiểm toán Công ty PwC cho rằng nếu như thử nghiệm mục tiêu kiểm tra một tỷ trọng đáng kể của tổng thể và kiểm toán viên đã thực hiện thủ tục phân tích cơ bản đối với các CSDL có liên quan, sẽ là bất thường nếu thực hiện lấy mẫu kiểm toán với phần còn lại của tổng thể sau khi đã thực hiên thử nghiệm mục tiêu ngay cả khi kiểm toán viên không có sự phụ thuộc vào hệ thống kiểm soát. Ví dụ, nếu kiểm toán viên đã kiểm tra 60% giá trị của các giao dịch mua sắm tài sản từ thử nghiệm kiểm soát với kết quả là không có gì “bất thường”, từng phần tử được lựa chọn đều có giá trị lớn hơn mức trọng yếu thực hiện và kiểm toán viên đã thực hiện thủ tục phân tích cơ bản đối với các CSDL có liên quan vì vậy việc kiểm tra thêm là không cần thiết, kể cả khi kiểm toán viên không phụ thuộc vào hệ thống kiểm soát và giá trị phần còn lại của tổng thể lớn hơn nhiều so với mức trọng yếu thực hiện. Tuy nhiên, nên lưu ý rằng trong trường hợp này thì kết quả của thủ tục phân tích cơ bản được đánh giá là cung cấp đẩy đủ bằng chứng cho phần còn lại của tổng thể. Ví dụ minh họa Hình dưới đây là bảng cung cấp thông tin hữu ích cho việc bổ sung bằng chứng cho phần tổng thể còn lại sau khi áp dụng thử nghiệm mục tiêu. Ví dụ, hãy giả định rằng mức trọng yếu thực hiện là 10% giá trị phần còn lại tổng thể sau khi áp dụng thử nghiệm mục tiêu, kiểm toán viên PwC yêu cầu mức độ đảm bảo thấp đối với bằng chứng được thu thập từ những phần tử không được kiểm tra trong tổng thể. Tổng thể còn lại bao gồm hơn 200 phần tử gần tương tự nhau từ đó kiểm toán viên có thể ước tính kết quả kiểm tra thông qua những phần tử còn lại. Dựa vào những thông tin trên và bảng ở dưới, kiểm toán viên sẽ lựa chọn bổ sung 8 phần tử để kiểm tra. Bảng sau đây chứng minh cho mối quan hệ tương đối. Biểu mẫu lấy mẫu sẽ được công ty PwC sử dụng để xác định cỡ mẫu thực tế. 19
30. Mức độ đảm bảo / Cỡ mẫu Mức trọng Trung Trung yếu thực Rất thấp Thấp Bình Cao Rất thấp Thấp Bình Cao hiện* Tổng thể có > 200 phần tử Tổng thể có 200 phần tử là 16 mẫu, thì đối với tổng thể từ 60 phần tử trở xuống, cỡ mẫu sẽ là 55% của 16 mẫu là 9 mẫu (ở cùng mức độ đảm bảo) 2.2.1.2. Thử nghiệm chấp nhận-từ chối (Accept-Reject testing) 2.2.1.2.1. Định nghĩa thử nghiệm chấp nhận-từ chối Thử nghiệm chấp nhận-từ chối là thử nghiệm với mục đích là thu thập đầy đủ bằng chứng cho việc chấp nhận hay từ chối một thuộc tính mà kiểm toán viên đang quan tâm. Thử nghiệm này không được sử dụng để ước tính các sai sót tiền tệ của một tài khoản hoặc tổng thể. Do vậy, kiểm toán viên PwC chỉ sử dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối để kiểm tra những thuộc tính hoặc đặc tính cụ thể nào đó và không mang tính chất tiền tệ. + Kiểm toán viên PwC sẽ chấp nhận mục tiêu của thử nghiệm đạt được khi mà số lượng sai sót ít hơn số lượng sai sót mà ban đầu kiểm toán viên xác định ban đầu là có thể chịu đựng được. + Kiểm toán viên PwC sẽ từ chối mục tiêu của thử nghiệm đạt được khi mà số lượng sai sót lớn hơn số lượng sai sót mà ban đầu kiểm toán viên xác định ban đầu là có thể chịu đựng được. Nếu như thử nghiệm bị từ chối, nguyên nhân của sai sót cần được điều tra, thông báo cho khách hàng sau đó thực hiện thêm các thủ tục để đạt được mục tiêu kiểm toán ban đầu. Trong một số trường hợp, điều này chỉ có thể xảy ra sau khi tình huống làm phát sinh các sai sót được điều chỉnh. 2.2.1.2.2. Những trường hợp áp dụng Nhìn chung, nếu kiểm toán viên PwC kiểm tra một giá trị tiền tệ (đứng một mình hay kết hợp với các CSDL khác) và không phải là một thuộc tính, lấy mẫu kiểm toán và những phương pháp không phải là thử nghiệm chấp nhận-từ chối là những phương pháp phù hợp để kiểm tra (giả định rằng không thu thập đủ bằng chứng từ thử nghiệm mục tiêu). Bằng việc tập trung những CSDL nào mà kiểm toán viên đang kiểm tra, kiểm toán viên có thể xác định được liệu mục tiêu của cuộc kiểm tra có phải là thu thập những bằng chứng liên quan trực tiếp tới giá trị tiền tệ hoặc những sai sót tiền tệ có tiềm tàng. Khi kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết để thu thập bằng chứng cho CSDL đánh giá và phân bổ (số dư) và tính chính 20
31. xác (giao dịch), kiểm toán viên sẽ thu thập những bằng chứng liên quan trực tiếp tới giá trị tiền tệ hoặc những sai sót tiền tệ có tiềm tàng. Tuy nhiên, sử dụng thử nghiệm chấp nhận từ chối được cho là sẽ phù hợp nếu như kiểm tra tính chính xác của số lượng-không phải là số dư tiền tệ, nhưng lại là một thuộc tính của số dư đó. Khi mà mục tiêu kiểm tra tập trung vào những CSDL khác, kiểm toán viên PwC thông thường sẽ thu thập những bằng chứng liên quan gián tiếp tới giá trị tiền tệ hoặc những sai sót tiền tệ có tiềm tàng. Ví dụ, khi kiểm toán viên kiểm tra liệu tất cả phiếu xuất kho đã được ghi nhận hay không (một thuộc tính), kiểm toán viên biết rằng có khả năng những hàng hóa đã xuất kho nhưng chưa được ghi nhận, nhưng không phải lúc nào kiểm toán viên cũng có thể tính được số lượng và số tiền sai sót ước tính. Trong những tình huống này, thử nghiệm chấp nhân-từ chối sẽ được áp dụng. Tuy nhiên, các thủ tục kiểm toán thường được thiết kế để kiểm tra nhiều CSDL cùng lúc, và nếu giá trị tiền tệ là một trong những mục tiêu kiểm tra, lấy mẫu kiểm toán là phương án hiệu quả và hữu hiệu nhất chứ không phải là thử nghiệm chấp nhận-từ chối. Lấy mẫu kiểm toán đem lại cho kiểm toán viên nhiều lợi ích quan trọng hơn so với thử nghiệm chấp nhân-từ chối. Ví dụ, lấy mẫu kiểm toán có khả năng nhận diện nhiều sai sót cùng lúc miễn là kiểm toán viên không ước tính một mức chấp nhận sai sót quá thấp mà ở đó thử nghiệm chấp nhận-từ chối sẽ bị từ chối. Trước khi thực hiện thử nghiệm chấp nhận-từ chối, kiểm toán viên PwC cần cân nhắc kết quả của thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích cơ bản và thử nghiệm mục tiêu. Hình dưới là những CSDL nào lấy mẫu kiểm toán và thử nghiệm chấp nhận-từ chối phù hợp, phụ thuộc vào từng trường hợp bao gồm liệu là một số dư tiền tệ hoặc là thuộc tính Cơ sở dẫn liệu Lấy mẫu kiểm toán Thử nghiệm chấp nhận-từ chối Số dư/Giao dịch Đầy đủ ˅* ˅ Giao dịch Chính xác ˅ ˅ X Giao dịch Đúng niên độ ˅ ˅ Hiện hữu/Phát Số dư/Giao dịch sinh ˅ ˅ Quyền và Số dư nghĩa vụ ˅ ˅ Đánh giá và Số dư phân bổ ˅ X Trình bày và Số dư/Giao dịch thuyết minh ˅ ˅ Bảng 2.3: Các CSDL áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối và lấy mẫu kiểm toán * Khi áp dụng lấy mẫu kiểm toán để kiểm tra tính đầy đủ, kiểm toán viên cần lựa chọn nguồn dữ liệu để đáp ứng được mục tiêu kiểm tra. Sẽ phù hợp khi áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối để kiểm tra tính chính xác của số lượng, một thuộc tính không phải giá trị tiền tệ của khoản mục. Ví dụ, kiểm tra giá được ghi trên hóa đơn với khung giá được phê duyệt. Thông thường kiểm toán viên PwC se không áp dụng lấy mẫu kiểm toán để kiểm tra tính đúng niên độ bởi vì khó khăn trong việc ước tính sai sót. Những ví dụ thử nghiệm chấp nhận-từ chối cho là phù hợp Những ví dụ dưới đây được cho là phù hợp khi áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối: 21
32. + Kiểm tra việc tính toán của giá trị tổng cộng của bảng kê nợ phải thu bằng cách cộng tổng theo trang hoặc đối tượng. Nếu như không có sai sót nào được tìm ra, kiểm toán viên PwC có thể chấp nhận cuộc thử nghiệm và kết luận rằng bảng kê đã được cộng tổng đúng. Mặt khác, nếu phát hiện ra sai sót, kiểm toán viên từ chối tính chính xác của giá trị tổng cộng, yêu cầu khách hàng chỉnh sửa, tính tổng giá trị bảng kê và thực hiện lại cuộc thử nghiệm. + Kiểm tra việc đối chiếu ngân hàng có thể được chấp nhận hoặc từ chối thông qua việc kiểm tra một số việc đối chiếu một số phần tử nếu như quy trình và thủ tục đối chiếu là tương tự nhau (thường được áp dụng với các công ty tài chính). + Kiểm tra tuổi nợ của hóa đơn và chính sách xóa nợ theo tuổi nợ của khách hàng. + Kiểm tra việc ghi chép đúng niên độ của doanh thu hoặc nợ phải thu của khách hàng không có hệ thống kiểm soát hữu hiệu tính liên tục của hóa đơn và phiếu xuất + Kiểm tra việc đối chiếu ngân hàng bằng cách lựa chọn một số phần tử đã đối chiếu để kiểm tra trong trường hợp không thể kiểm tra hết phần tử hoặc áp dụng thử nghiệm mục tiêu cho các phần tử giá trị lớn. Ví dụ, kiểm toán viên lựa chọn các séc chưa thanh toán để áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối để kiểm tra việc thanh toán sau niên độ. Những ví dụ thử nghiệm chấp nhận-từ chối cho là không phù hợp + Kiểm tra CSDL hiện hữu, đánh giá và chính xác của tài khoản nợ phải thu trong trường hợp mẫu kiểm tra lấy từ số dư cuối kỳ hoặc giữa niên độ và thủ tục kiểm tra liên quan tới việc xác nhận của bên thứ ba hoặc các thủ tục thay thế như là kiểm tra tài liệu từ lúc ghi nhận nợ phải thu tới lúc thanh toán sau niên độ hoặc chứng từ (vd: đơn đặt hàng, phiếu xuất). + Kiểm tra giá trị hàng tồn kho (khi đối chiếu giá trên bảng tổng hợp với biên bản kiểm kê, thử nghiệm chấp nhận-từ chối sẽ phù hợp nhưng khi kiểm tra giá trị thì lấy mẫu kiểm toán sẽ phù hợp hơn). + Kiểm tra giá trị của các nghiệp vụ mua sắm tài sản với các hóa đơn liên quan. + Kiểm tra các nợ phải trả chưa có ghi nhận, khi thử nghiệm mục tiêu không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng. Nếu như các bằng chứng bổ sung phải được thu thập từ kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phải thực hiện lấy mẫu kiểm toán đối với phần tổng thể còn lại. Cân nhắc việc kiểm tra theo từng khoản thời gian để ước tính các khoản nợ chưa ghi nhận giảm xuống tới mức không trọng yếu. + Kiểm tra chi phí sửa chữa và bảo trì. + Kiểm tra giá trị có thể thực hiện của hàng tồn kho thông qua báo cáo doanh thu thuần theo từng sản phẩm. Những trường hợp ở trên sẽ được áp dụng thử nghiệm mục tiêu hoặc lấy mẫu kiểm toán. 2.2.1.2.3. Phân biệt thử nghiệm chấp nhận-từ chối với thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm chấp nhận-từ chối là một thủ tục của kiểm tra chi tiết, nhiều trường hợp có nét tương đồng với thử nghiệm kiểm soát bởi vì cả hai đều kiểm tra một thuộc tính hoặc đặc tính nào đó. Tuy nhiên cả hai đều có mục tiêu riêng. Mục tiêu của thử nghiệm kiểm soát là đánh giá liệu rằng hệ thống kiểm soát của khách hàng có hoạt động hiệu quả hay không. Mục tiêu của kiểm tra chi tiết là phát hiện ra các sai sót trọng yếu ở cấp độ CSDL. Mặc dù sai phạm không phải là mục tiêu của thử nghiệm chấp nhận-từ chối, mục tiêu vẫn là phát hiện liệu tổng thể có sai sót trong yếu hay không. Nếu như sai sót nhiều hơn mức có thể chịu 22
33. đựng đã được xác định ban đầu thì kiểm toán viên từ chối thử nghiệm có thể đem lại đầy đủ bằng chứng. Yêu cầu về cỡ mẫu trong thử nghiệm kiểm soát là không cần thiết, khác với cỡ mẫu của thử nghiệm chấp nhận-từ chối mặc dù cả hai thực hiện gần như tương tự. Đó là lý do tại sao lại có hai loại thử nghiệm (thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản) và kiểm toán viên không cần phải thực hiện với mức độ đảm bảo giống nhau. 2.2.1.2.4. Quy trình thử nghiệm chấp nhận-từ chối của công ty 2.2.1.2.4.1. Xác định cơ sở dẫn liệu cần kiểm tra Thử nghiệm chấp nhận-từ chối chỉ sử dụng để kiểm tra thuộc tính (ví dụ tính phù hợp khi phân loại nợ phải thu, tình chính xác khi trích xuất dữ liệu từ hệ thống máy tính ra bảng kê chi tiết tài sản hoặc bảng lương)và không phải là giá trị tiền tệ. Thông thường sẽ không phù hợp áp dụng để kiểm tra CSDL đánh giá và chính xác liên quan tới giá trị tiền tệ, nhưng kiểm toán viên có thể sử dụng thử nghiệm để thu thập bằng chứng về tính chính xác của doanh thu ở một số trường hợp. 2.2.1.2.4.2. Xác định tổng thể Kiểm toán viên xác định chính xác mục tiêu kiểm tra và xác minh sự phù hợp của tổng thể để lựa chọn phần tử để kiểm tra. Khi xác định đơn vị kiểm tra, kiểm toán viên cần cân nhắc đơn vị nào sẽ đem lại hữu hiệu và hiệu quả nhất. Ví dụ, nếu kiểm toán viên muốn kiểm tra việc ghi nhận tất cả phiếu xuất kho, sẽ không phù hợp nếu lựa chọn từ bảng kê phiếu xuất kho trong kỳ. Kiểm toán viên cũng nên đánh giá là xem tổng thể đã đầy đủ chưa. 2.2.1.2.4.3. Định nghĩa sai sót Sai sót tồn tại khi mà kết quả của thử nghiệm cho một phần tử cụ thể vượt ra ngoài mức chịu đựng đã xác định trước đó. Việc định nghĩa rõ ràng sai sót là việc làm tối thiểu cần làm trước khi thực hiện thử nghiệm chấp nhận-từ chối. Việc định nghĩa sai sót phụ thuộc vào mục tiêu của cuộc thử nghiệm và có thể bỏ qua một số khác biệt không đáng kể. Khác biệt không đáng kể có thể sẽ không được coi là sai sót của thử nghiệm. Tuy nhiên, việc xác định khác biệt không đáng kể cần thực hiện cẩn trọng trước khi bắt đầu thử nghiệm, từ đó tránh được việc vô tình chấp nhận cuộc thử nghiệm thay vì phải từ chối. Ví dụ, khi kiểm toán viên kiểm tra thuộc tính về ngày, kiểm toán viên có thể định nghĩa sai sót là khác biệt thời gian nhiều hơn 1 ngày hoặc 1 tuần như là ngày thanh toán tiền thuê nhà, phụ thuộc vào tùy trường hợp mà sự khác biệt này có thể không ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính. Ngược lại, khi kiểm tra việc ghi chép đúng niên độ thì khác biệt 1 ngày là không thể chấp nhận. 2.2.1.2.4.3. Xác định số lượng phần tử và lựa chọn phần tử Khi áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối cho tổng thể từ 200 phần tử trở lên, kiểm toán viên PwC sử dụng bảng dưới đây để xác định cỡ mẫu. Bảng 2.4: Cỡ mẫu cho tổng thể từ 200 phần tử trở lên của thử nghiệm chấp nhận-từ chối 23
34. * Mức độ đảm bảo của bằng chứng được quy đổi lần lượt là 45-50%, 73-80% và 90- 95%. Mức độ đảm bảo từ 45-50% được chấp thuận khi chỉ cần bằng chứng có mức độ đảm bảo thấp từ thử nghiệm chấp nhận-từ chối bởi vì kiểm toán viên đã thực hiện các thủ tục kiểm toán khác liên quan đến CSDL đó, do đó khi kết hợp lại sẽ đem lại đầy đủ bằng chứng Trong khi thử nghiệm chấp nhận-từ chối là cách tiếp cận chủ yếu để kiểm tra thuộc tính của giao dịch hoặc tổng thể, lấy mẫu thống kê cũng có thể sử dụng. Tuy nhiên cần tham vấn bộ phận kỹ thuật trước khi sử dụng lấy mẫu thống kê. Thuộc tình nào càng quan trọng thì mức độ đảm bảo càng cao và tỷ lệ chấp nhận sai sót càng nhỏ. Tuy nhiên, không phải chịu đựng 1 sai sót thì kiểm toán viên có thể chịu đựng bất kỳ sai sót nào. Bản chất của thử nghiệm ảnh hưởng tới việc xác định mức chịu đựng rủi ro. Ví dụ, kiểm toán viên có thể sẽ không chịu đựng sai sót nếu như kiểm tra đối với việc đối chiếu quan trọng như đối chiếu ngân hàng. Những khác biệt nào được xác định và đáp ứng định nghĩa khác biệt không đáng kể thông thường sẽ không được coi là sai sót khi dùng để đánh giá kết quả. Khi kiểm toán viên áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối cho tổng thể ít hơn 200 phần tử, cỡ mẫu được xác định theo bảng dưới đây. Cỡ mẫu trong bảng là cỡ mẫu cho mức độ đảm bảo thấp. Nếu như cần mức độ đảm bảo cao hơn thì cỡ mầu sẽ nhiều hơn, kiểm toán viên sử dụng xét đoán nghề nghiệp để xác định cỡ mẫu phù hợp. Bảng 2.5: Cỡ mẫu cho mức độ đảm bảo thấp của thử nghiệm chấp nhận-từ chối Khi kiểm tra từ 10 phần tử trở xuống (tổng thể có ít hơn 200 phần tử) thì 1 sai sót cũng không được chấp nhận Thông thường kiểm toán viên sẽ lựa chọn phần tử theo cách tiếp cận bất kỳ hoặc ngẫu nhiên khi áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối. 2.2.1.2.4.4. Thực hiện kiểm tra và đánh giá kết quả Sau khi kiểm toán viên thống nhất kế hoạch thực hiện thử nghiệm và lựa chọn các phần tử để kiểm tra, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra tất cả phần tử đã lựa chọn. Sẽ không phù hợp nếu thu hẹp cỡ mẫu ban đầu nếu kết quả của những thử nghiệm trước đó không tìm thấy sai sót hoặc kết quả thuận lợi hơn dự tính. Ví dụ, nếu như ban đầu kiểm toán viên sẽ kiểm tra 52 phần tử, mức chịu đựng là 2 sai sót, vì vậy việc kiểm tra sẽ áp dụng cho tất cả 52 phần tử. Sẽ không phù hợp nếu sau khi kiểm tra 16 phần tử và không có sai sót mà kiểm toán viên đã kết luận rằng mục tiêu của cuộc thử nghiệm đã đạt được. Ngay cả khi không có sai sót trong những phần tử đã kiểm tra, kiểm toán viên vẫn phải hoàn thành thử nghiệm để đảm bảo mức độ đảm bảo của những bằng chứng đã thu thập. Bất kỳ khi nào phát hiện sai sót, kiểm toán viên cần đánh giá và tìm hiểu bản chất nguyên nhân gây ra sai sót. Nếu số lượng sai sót nhiều hơn mức chịu đựng ban đầu, kiểm toán viên sẽ từ chối cuộc thử nghiệm hoặc mở rộng kiểm tra nếu xác định được rằng mở rộng kiểm tra sẽ cung cấp đầy đủ bằng chứng. Trong một số trường hợp, mức chịu đựng ban đầu là 0, việc mở rộng kiểm tra không có ý nghĩa bởi vì thuộc tính hoặc tài khoản hoặc CSDL 24
35. đang kiểm tra sẽ không thể chấp nhận với bất kỳ sai sót nào xảy ra. Ví dụ, nếu áp dụng thử nghiệm chấp nhận-từ chối để kiểm tra việc tính toán chính xác, kết quả sẽ chỉ được chấp nhận nếu không có bất kỳ sai sót tính toán được tìm ra. Nếu phát hiện ra sai sót tính toán, thông thường kiểm toán viên sẽ từ chối tính chính xác của giá trị tổng cộng, yêu cầu khách hàng chỉnh sửa, tính lại tổng giá trị và thực hiện lại cuộc thử nghiệm. Trong những trường hợp khác, kiểm toán viên cũng có thể kiểm tra bổ sung để đạt được mục tiêu của thử nghiệm. Mở rộng phạm vi kiểm tra và từ chối cuộc thử nghiệm Khi mà số lượng sai sót nhiều hơn mức chịu đựng, kiểm toán viên sẽ từ chối cuộc thử nghiệm. Thêm vào đó, nếu phát hiện nhiều hơn 2 sai sót, kiểm toán viên sẽ từ chối cuộc thử nghiệm ngay lập tức. Để mở rộng kiểm tra, số sai sót phải từ 2 sai sót trở xuống, kiểm toán viên phải tìm hiểu và đánh giá bản chất, nguyên nhân của sai sót. Đồng thời kiểm toán viên cũng cân nhắc khả năng phát hiện thêm sai sót. Nếu kiểm toán viên tin rằng sẽ hợp lý nếu không phát hiện thêm sai sót, lúc này sẽ thực hiện mở rộng phạm vi kiểm tra. Ngược lại thì sẽ từ chối cuộc thử nghiệm. Trong tình huống này, kiểm toán viên có thể tập trung vào đối phó với khoản mục này. Việc xác định liệu có phù hợp để mở rộng kiểm tra không là một vấn đề của xét đoán nghề nghiệp. Sự hiểu biết và đánh giá bản chất, nguyên nhân của sai sót và kết luận về việc mở rộng kiểm tra hay từ chối cuộc thử nghiệm phải được kiểm toán viên ghi nhận vào hồ sơ kiểm toán. Nếu như sau khi đánh giá cẩn thận những sai sót, kiểm toán viên xác định cần mở rộng phạm vi kiểm tra, kiểm toán viên sẽ xác định số lượng phần tử bổ sung để kiểm tra. Khi mở rộng phạm vi kiểm tra, không phải đơn giản là bổ sung phần tử như bảng hướng dẫn (tìm hiểu ở 2.2.1.2.4.3. Xác định số lượng phần tử và lựa chọn phần tử), kiểm toán viên phải gia tăng số phần tử kiểm tra lên ít nhất 2 lần so với ban đầu. Ví dụ, nếu như kiểm toán viên kiểm tra nhằm để đạt được mức độ đảm bảo trung bình và mức độ chịu đựng sai sót là 0. Kết quả kiểm tra là phát hiện 1 sai sót. Kiểm toán viên có thể quyết định tăng mức độ chịu đựng sai sót từ 0 lên 1 nếu như tin tưởng rằng không phát hiện thêm sai sót và sẽ thu thập được đầy đủ bằng chứng với múc độ đảm bảo trung bình. Tuy nhiên, kiểm toán viên không chỉ tăng số lượng phần tử kiểm tra từ 30 lên 55 mà còn phải tăng lên 60 phần tử, gấp đôi số phần tử kiểm tra ban đầu. Kiểm toán viên sẽ chấp nhận cuộc thử nghiệm nếu không có sai sót nào được phát hiện thêm từ những phần tử bổ sung. Trong trường hợp mức chịu đựng sai sót là 0 và phát hiện ra 2 sai sót khi kiểm tra, số phần tử kiểm tra bổ sung tối thiểu là số lớn hơn giữa gấp đôi của số phần tử kiểm tra ban đầu và số gấp đôi của số phần tử kiểm tra nếu như mức chịu đựng ban đầu là 1. Ví dụ, nếu thử nghiệm có mức độ chịu đựng sai sót là 0 và mức độ đảm bảo của bằng chứng là trung bình, phát hiện ra 2 sai sót trong số 30 phần tử đã kiểm tra, kiểm toán viên cần kiểm tra bổ sung ít nhất 80 phần tử (tổng cộng là 110 phần tử). 110 là gấp đôi của số lượng phần tử sẽ kiểm tra nếu mức chịu đựng sai sót là 1 với mức độ đảm bảo là trung bình. Khi từ chối cuộc thử nghiệm, kiểm toán viên phải trao đổi với khách hàng về nguyên nhân và ảnh hưởng của sai sót tới khách hàng và yêu cầu khách hàng điều chỉnh, sau đó kiểm toán viên sẽ thực hiện lại thử nghiệm và sẽ chấp nhận nếu không tìm thấy sai sót. 2.2.1.3. Lấy mẫu kiểm toán 2.2.1.3.1. Phương pháp chọn mẫu PwC đang áp dụng Mặc dù chuẩn mục kiểm toán quốc tế số 530 cho phép sử dụng phương pháp lấy mẫu thống kê và lấy mẫu phi thống kê, tuy nhiên tại công ty PwC, kiểm toán viên ưu tiên sử dụng lấy mẫu kiểm toán phi thống kê. 25
36. Lợi ích chủ yếu của việc lấy mẫu thống kê là có một cỡ mẫu thống kê và xác định thống kê được rủi ro lấy mẫu. Tuy nhiên, những lợi ích đó không thể bù đắp lại những bất lợi của lấy mẫu thống kê, bao gồm việc sử dụng kỹ thuật quá cầu kỳ để xác định cỡ mẫu, lựa chọn mẫu và đánh giá kết quả. Do đó, công ty cân nhắc rằng lấy mẫu kiểm toán phi thống kê là cách tiếp cận phù hợp nhất. Việc lựa chọn thống kê hay phi thống kê không ảnh hưởng trực tiếp tới quyết định về các thủ tục kiểm toán, sự hợp lý của các bằng chứng đã thu thập trên khía cạnh từng phần tử của mẫu hoặc những việc làm xuất phát từ bản chất và nguyên nhân của những sai sót cụ thể nào đó. Những nguyên tắc cơ bản, thủ tục, vấn đề liên quan tới việc lập kế hoạch và thực hiện lấy mẫu kiểm toán là tương tự với thống kê và phi thống kê. Do đó, trong khi thủ tục và phương pháp của phi thống kê ít cầu kỳ nhưng vẫn đảm bảo sự chặt chẽ. Thông thường, việc áp dụng phi thống kê sẽ cho ra kết quả từ một cỡ mẫu có thể so sánh được với một cỡ mẫu từ việc lấy mẫu thống kê một cách hữu hiệu và hiệu quả khi cùng những thông số lấy mẫu. Quy trình lấy mẫu kiểm toán được hướng dẫn ở “2.2.1.3.2. Quy trình lấy mẫu kiểm toán của công ty” sẽ hướng dẫn việc lấy mẫu kiểm toán phi thống kê, được dựa chọn nguyên lý thống kê và được thiết kế để cung cấp đầy đủ thông tin để xác định được cỡ mẫu phù hợp và kỹ thuật lấy mẫu, cách ước tính và đánh giá kết quả từ việc lấy mẫu kiểm toán phi thống kê. 2.2.1.3.2. Quy trình lấy mẫu kiểm toán của công ty 2.2.1.3.2.1. Xác định mục tiêu Mục tiêu kiểm tra là những thứ mà kiểm toán viên mong muốn về tổng thể từ kết quả của mẫu và liên quan trực tiếp tới những CSDL mà kiểm toán viên đang kiểm tra (vd:tính hiện hữu, chính xác). Khi xác định mục tiêu cần cân nhắc bản chất của những bằng chứng kiểm toán đang tìm kiếm, những sai sót tiềm tàng và các điều kiện hoặc đặc tính liên quan tới những bằng chứng kiểm toán giúp kiểm toán viên thực hiện các bước khác trong quy trình lấy mẫu (vd: định nghĩa sai sót và tổng thể được sử dụng để lấy mẫu). Lấy mẫu kiểm toán thường được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý về một hay nhiều CSDL (vd: tính hiện hữu của nợ phải thu). Kiểm toán viên cẩn trọng xác định đặc tính của những thứ đã thu thập (vd: bằng chứng xác thực) với mục tiêu kiểm tra chính. Kiểm toán viên cũng phải xác định rằng liệu tổng thể dùng để lấy mẫu là có phù hợp với mục tiêu kiểm tra hay không. Ví dụ, kiểm toán viên không thể phát hiện ra việc ghi nhận thiếu của tài khoản bởi vì lấy mẫu từ những phần tử đã ghi nhận. Việc lấy mẫu cho việc phát hiện việc ghi nhận thiếu cần lấy từ nguồn mà bao gồm luôn cả những phần tử chưa ghi nhận. Trong một số trường hợp cụ thể, khi có đủ những thủ tục kiểm toán liên quan tới CSDL đang kiểm tra, sự đảm bảo thấp từ việc lấy mẫu kiểm toán là phù hợp để đạt được sự đảm bảo hợp lý khi kết hợp những thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL. 2.2.1.3.2.2. Định nghĩa tổng thể, đơn vị lấy mẫu Tổng thể Kiểm toán viên cần xác định tổng thể dùng để lấy mẫu là phù hợp với mục tiêu kiểm tra và đầy đủ các phần tử. Xu hướng là sẽ chọn toàn bộ giá trị của tài khoản hoặc của nhóm giao dịch để làm tổng thể. Tuy nhiên có thể giới hạn lại tổng thể của nhóm giao dịch cho khoảng thời gian mà kiểm toán viên tập trung kiểm tra, áp dụng cùng hệ thống kiểm soát và liên quan tới mục tiêu kiểm tra. Ví dụ, kiểm toán viên đang kiểm tra CSDL đánh giá của nợ phải thu, tổng thể 26
37. có thể giới hạn là những nợ phải thu đã quá hạn thay vì toàn bộ số dư nợ phải thu. Tương tự, nếu mục tiêu kiểm tra là kiểm tra số dư nợ phải thu sau khi áp dụng thử nghiệm mục tiêu (đã kiểm tra những phần tử lớn và bất thường), do đó tổng thể kiểm tra sẽ là phần số dư còn lại sau khi đã loại những phần tử đã kiểm tra. Khi cân nhắc sự hợp lý của tổng thể, kiểm toán viên cần xem xét: + Mục tiêu kiểm tra (ví dụ: mục tiêu là kiểm tra liệu tất cả các hàng hóa đã bán có xuất hóa đơn hay không, sẽ không hợp lý nếu sử dụng bảng kê hóa đơn đầu ra làm tổng thể. Thay vào đó phải sử dụng bảng kê phiếu xuất kho làm tổng thể). + Phương hướng kiểm tra (ví dụ: nếu mục tiêu kiểm tra là phát hiện việc ghi nhận dư nợ phải trả thì tổng thể kiểm tra sẽ là bảng kê nợ phải thu. Thay vào đó, nếu kiểm tra việc ghi nhận thiếu thì tổng thể không còn phải là bảng kê nợ phải thu nữa mà là những lần thanh toán sau niên độ, các hóa đơn chưa trả, phiếu yêu cầu thanh toán, biên bản theo dõi nhận hàng hoắc những tổng thể khác cung cấp bằng chứng kiểm toán tới việc ghi nhận thiếu nợ phải trả. Kiểm toán viên phải kiểm tra sự đầy đủ và chính xác của thông tin được tạo ra từ hệ thống thông tin của khách hàng khi sử dụng những thông tin này để thực hiện các thủ tục kiểm toán. Ví dụ, khi chọn mẫu từ bảng kê nợ phải thu theo từng hóa đơn, kiểm toán viên phải kiểm tra việc tính toán chính xác của bảng kê và đối chiếu với số tổng cộng của bảng kê theo đối tượng với số trên sổ cái. Thông thường, kiểm toán viên sẽ định nghĩa tổng thể là giá trị được ghi nhận của toàn bộ phần tử của tài khoản hoặc giao dịch được kiểm tra. Cũng có khả năng kiểm toán viên kết hợp nhiều tài khoản nếu như chúng có đặc tính, yếu tố rủi ro và thủ tục kiểm soát tương tự nhau. Kiểm toán viên sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định sự phù hợp của tổng thể được sử dụng trong kiểm tra chi tiết. Cuối cùng, kiểm toán viên cần đảm bảo rằng các đặc tính của giao dịch là nhất quán và nếu phát hiện ra sai sót từ mẫu đã chọn, sẽ phù hợp để ước tính kết quả cho cả tổng thể. Doanh thu và giá vốn hàng bán thường được coi là 2 loại giao dịch khác nhau và do đó tổng thể sẽ khác biệt nhau do mục đích của việc lấy mẫu. Theo đó, sẽ không phù hợp nếu như giảm cỡ mẫu của doanh thu và giá vốn hàng bán bằng cách lấy doanh thu thuần làm tổng thể. Cách tiếp cận này là sai khi đã giả thiết rằng những sai sót ở doanh thu sẽ được cấn trừ bởi những sai sót ở giá vốn hàng bán hoặc ngược lại. Việc lấy doanh thu thuần làm tổng thể sẽ làm cho tổng thể có rủi ro quá thấp để đủ cung cấp mức độ đảm bảo cho việc phát hiện ra các sai sót liên quan. Đơn vị lấy mẫu Kiểm toán viên xác định đơn vị lấy mẫu. Ví dụ, nếu thủ tục là gửi thư xác nhận nợ phải thu dạng khẳng định, kiểm toán viên lựa chọn đơn vị lấy mẫu (vd: số dư tài khoản, các hóa đơn chưa trả hoặc những hợp đồng bán hàng) mà kiểm toán viên tin tưởng là hữu hiệu và hiệu quả nhất. Nếu như kiểm toán viên lựa chọn số dư của từng người mua là một đơn vị lấy mẫu thì kiểm toán viên phải kiểm tra toàn bộ số dư của người mua đó. Nếu như không nhận được thu xác nhận từ người mua đó và số dư của người mua đó gồm 25 hóa đơn, kiểm toán viên có thể sử dụng các thủ tục kiểm toán thay thể để kiểm tra 25 hóa đơn để đi đến kết luận hợp lý. Thay vào đó, kiểm toán viên có thể quyết định rằng sẽ hiệu quả hơn nếu sử dụng các hóa đơn chưa trả làm đơn vị lấy mẫu. Kiểm toán viên xác định gần đúng giá trị tổng thể và bản chất các phần tử lấy mẫu. Cũng cần phải xác định hoặc ước tính số phần tử có trong tổng thể (thường kiểm toán viên 27
38. sẽ thu thập thông tin từ khách hàng hoặc cân nhắc từ những kinh nghiệm trước đó) bởi vì có những phương pháp xác định cỡ mẫu khác nhau cho tổng thể ít phần tử. Thêm vào đó, nguồn gốc lấy mẫu cũng cần phải phù hợp với mục tiêu kiểm tra. Ví dụ, nếu mục tiêu là xác định liệu các hàng hóa đã bán có xuất hóa đơn hay không, sẽ không phù hợp nếu lấy mẫu từ bảng kê hóa đơn đầu ra. Thay vào đó phải lấy từ bảng kê phiếu xuất kho. Những phần tử loại khỏi tổng thể + Phần tử đặc biệt: khi lên kế hoạch để lấy mẫu kiểm toán, kiểm toán viên sử dụng xét đoán để xác định những phần tử nào cần áp dụng thử nghiệm mục tiêu hơn là để chung vào tổng thể lấy mẫu. Những phần tử đặc biệt là những phần tử đặc biệt về bản chất hoặc giá trị tiền tệ. Những phần tử có khả năng sai sót có thể có giá trị lớn hơn mức mà kiểm toán viên có thể chấp nhận cho cả tổng thể (mức này được gọi là mức chịu đựng sai sót và được tìm hiểu ở 2.2.1.3.2.4. Xác đinh cỡ mẫu). Bất kỳ phần tử nào áp dụng thử nghiệm mục tiêu sẽ được loại khỏi tổng thể dùng để lấy mẫu. + Phần tử không trọng yếu và/hoặc rủi ro tiềm tàng thấp: nếu như ban đầu kiểm toán viên quan tâm tới việc ghi nhận dư, kiểm toán viên có thể xác định các phần tử trong tổng thể có khả năng rủi ro tiềm tàng thấp và không quan trọng khi kết hợp lại. Như luật bất thành văn, kiểm toán viên có thể loại những phần tử có tổng giá trị không vượt quá ngưỡng sai sót có thể bỏ qua. Kiểm toán viên có thể loại những phần tử này ra khỏi tổng thể để tập trung kiểm tra những phần tử còn lại để đem lại hiệu quả cao nhất. Việc loại những phần tử như vậy là việc làm không bắt buộc. Trước khi loại phần tử, kiểm toán viên cần cân nhắc tại sao những phần tử đó lại có giá trị bằng 0 hoặc rất nhỏ. Thông thường, kiểm toán viên sẽ có kinh nghiệm kiểm toán để đánh giá là chỉ có rủi ro ghi nhận dư chứ không có rủi ro ghi nhận thiếu. Tuy nhiên, nếu có những số dư bằng 0 do các hoạt động bất thường, những phần tử như vậy sẽ hợp lý nếu không thêm vào tổng thể lấy mẫu. Nếu loại phần tử thì cần cân nhắc những tài liệu liên quan và có thể áp dụng thủ tục phân tích cơ bản để làm giảm rủi ro tiềm tàng của phần tử khi cần thiết. 2.2.1.3.2.3. Định nghĩa sai sót Sai sót là sự khác biệt về giá trị tiền tệ giữa dữ liệu ghi chép của khách hàng với giá trị được cung cấp bởi những bằng chứng đã thu thập được. Một định nghĩa sai sót rỏ ràng trước khi thực hiện lẫy mẫu kiểm toán là điều thiết yếu phải thực hiện. Đinh nghĩa sai sót cần phải chính xác (không quá hẹp hoặc quá rộng) để kết quả lấy mẫu hiểu quả nhất. Ví dụ, kiểm toán viên thường sẽ không xem xét các khác biệt nếu chúng được giải thích phù hợp theo từng trường hợp (vd: khác biệt do chênh lệch thời gian ghi nhận). Khi khách hàng độc lập xác định các sai sót như một phần của hệ thống kiểm soát nội bộ và chỉnh sửa chúng trước khi kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán thì những sai sót này sẽ không được coi là sai sót khi thực hiện lấy mẫu. Nói chung, khi lấy mẫu kiểm toán mối quan tâm chủ yếu của kiểm toán viên là việc ghi nhận dư. 2.2.1.3.2.4. Xác đinh cỡ mẫu Để xác định được số phần tử cần để lấy mẫu trong kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên cần cân nhắc mức chịu đựng sai sót và sai sót ước tính, rủi ro kiểm toán, đặc tính của tổng thể và đánh giá rủi ro cho những thủ tục kiểm toán khác liên quan tới cùng CSDL đang kiểm tra. Kiểm toán viên áp dụng xét đoán nghề nghiệp liên quan tới các yếu tô khi xác định cỡ mẫu phù hợp. Công thức tính cỡ mẫu 28
39. Công thức sau đây là công thức áp dụng cho tổng thể có từ 200 phần tử trở lên và không bao gồm các phần tử đã áp dụng thử nghiệm mục tiêu hoặc những phần tử đã được loại bỏ khỏi tổng thể. ỡ ẫ = ổ푛𝑔 푡ℎể ($) × ứ độ đả ả표 ứ ℎị đự푛𝑔 푠 𝑖 푠ó푡 ($)−푆 𝑖 푠ó푡 ướ 푡í푛ℎ($) Mức độ đảm bảo được định lượng như sau: rất thấp là 0.4, thấp là 0.8, trung bình là 1.8, cao là 3.0 Kết quả của công thức được làm tròn lên, không được làm tròn xuống. Cỡ mẫu được tính bởi công thức là số lượng phần tử cần kiểm tra tối thiểu. Việc sử dụng cỡ mẫu nhiều hơn số lượng tính từ công thức là được cho phép. Nếu như việc sử dụng cơ mẫu lớn hơn là cần thiết để thu thập đầy đủ và chính xác bằng chứng, nên cân nhắc sử dụng lấy mẫu kiểm toán thống kê. Mức độ đảm bảo Xác định mức độ đảm bảo phù hợp ở cấp độ CSDL là một vấn đề thuộc về xét đoán chuyên môn và chủ yếu phụ thuộc vào rủi ro tiềm tàng và các bằng chứng đã thu thập được từ các thủ tục kiểm toán khác bao gồm cả thử nghiệm kiểm soát và phân tích cơ bản. Mức độ đảm bảo của bằng chứng sẽ tăng lên tương ứng nếu như rủi ro tiềm tàng tăng lên và các thủ tục kiểm toán khác cung cấp bằng chứng có mức độ đảm bảo ít đi và ngược lại. Khi xác định cỡ mẫu, kiểm toán viên cần cân nhắc xem liệu rủi ro lấy mẫu đã giảm xuống tới mức có thể chấp nhận được hay chưa. Với cùng yêu cầu mức độ đảm bảo, kết quả cỡ mẫu sẽ tỷ lệ nghịch với mức rủi ro lấy mẫu mà kiểm toán viên có thể chấp nhận. Càng nhiều bằng chứng cần phải thu thập thi cỡ mẫu sẽ càng lớn và rủi ro lấy mẫu sẽ càng nhỏ. Rủi ro lấy mẫu xuất khi kiểm toán viên lấy mẫu kiểm toán và xuất phát từ khả năng kiểm toán viên đưa ra kết luận khác với kết luận nếu thực hiện kiểm tra cho toàn bộ phần tử của số dư tài khoản hoặc nhóm giao dịch. Trong khi mẫu có thể chứa đựng ít hoặc nhiều sai sót hơn so với thực tế trong tổng thể, mối quan tâm chủ yếu của kiểm toán viên là rủi ro mà mẫu có chứa ít rủi ro hơn so với thực tế trong tổng thể. Một số khía cạnh của rủi ro lấy mẫu vẫn luôn tồn tại khi thực hiện lấy mẫu kiểm toán, kể cả khi không có sai sót nào khi kiểm tra mẫu. Rủi ro lấy mẫu tương quan với mức độ đảm bảo của bằng chứng. Trong khi không khả thi và cần thiết để định lượng cụ thể rủi ro lấy mẫu liên quan tới việc lấy mẫu kiểm toán phi thống kê, việc ước tính vẫn được chấp nhận. Bảng sau đây sẽ tổng hợp phạm vị của rủi ro lấy mẫu và mức độ đảm bảo sử dụng trong công thức tính cỡ mẫu. Mức độ đảm bảo Rủi ro lấy mẫu Mức độ tin cậy 3.0 (Cao) 7-14% 86-93% 1.8 (Trung bình) 20-27% 73-80% 0.8 (Thấp) 50-55% 45-50% 0.4 (Rất thấp) 67% 33% Bảng 2.6: Phạm vị của rủi ro lấy mẫu và mức độ đảm bảo sử dụng trong công thức tính cỡ mẫu Ví dụ, ở mức rủi ro lấy mẫu là 20-27% (mức độ đảm bảo trung bình) nghĩa là ngay cả khi kết quả cho thấy rằng cả tổng thể đã trình bày trung thực và hợp lý thì vẫn có rủi ro 29
40. từ 20-27% rằng tổng thể (vd: số dư của tài khoản) vẫn có thể có sai sót vượt qua mức độ chịu đựng sai sót của kiểm toán viên. Lý do mà kiểm toán viên PwC có thể chấp nhận tương đối rủi ro lấy mẫu cao khi mà cần mức độ đảm bảo rất thấp hoặc thấp là vì khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng và những bằng chứng đã thu thập được từ các thủ tục kiểm toán khác, nhận thấy cần tương đối thấp mức độ đảm bảo từ việc lấy mẫu kiểm toán để làm giảm toàn bộ rủi ro có SSTY của một tài khoản hoặc của một tổng thể xuống tới mức có thể chấp nhận được. Mức độ đảm bảo rất thấp Như đã trình bày ở bảng, mức độ đảm bảo rất thấp chỉ tương đương với mức độ tin cậy là 33% (tương ứng với rủi ro lấy mẫu là 67%), do đó không thể cung cấp đủ bằng chứng nếu chỉ áp dụng độc lập. Nếu như kiểm toán viên chỉ sử dụng lấy mẫu kiểm toán phi thống kê để thu thập bằng chứng, thì mức độ đảm bảo thấp, trung bình và cao nên được sử dụng để xác định cỡ mẫu. Mức độ đảm bảo rất thấp sẽ không được sử dụng nếu như chỉ có sử dụng thử nghiệm cơ bản để thu thập bằng chứng liên quan tới rủi ro ở cấp độ CSDL. Mức độ đảm bảo rất thấp nhằm dùng để bổ sung mức độ đảm bảo cho các bằng chứng thu thập được ở các thủ tục khác, do đó kiểm toán viên chỉ có thể sử dụng mức đảm bảo rất thấp khi mà đã thực hiện đủ các thủ tục kiểm toán khác về CSDL liên quan. Mặt khác, vì sự hạn chế của bằng chứng khi lấy mẫu kiểm toán phi thống kê mức độ đảm bảo rất thấp nên cần phải kết hợp với các thủ tục để đạt được mức độ đảm bảo cần thiết. Tại công ty PwC, thông thường kiểm toán viên sẽ thiết kế và thực hiện từ một thủ tục kiểm toán trở lên cho cùng một CSDL của một tài khoản hoặc loại giao dịch trọng yếu nào đó. Ví dụ, nếu kiểm toán phụ thuộc cao vào hệ thống kiểm soát của khách hàng về khoản mục doanh thu và thực hiện kiểm tra việc ghi nhận đúng niên độ của doanh thu, sẽ không phù hợp nếu chỉ sử dụng lấy mẫu kiểm toán phi thống kê mức độ đảm bảo rất thấp để thu thập bằng chứng về các CSDL liên quan (không thuộc về kiểm tra việc ghi chép đúng niên độ) Kiểm toán viên cũng có thể cân nhắc mức độ đảm bảo rất thập nếu như lấy mẫu kiểm toán được sử dụng như một phần trong thử nghiệm kép. Cỡ mẫu của thử nghiệm kiểm soát có thể tương tự với cỡ mẫu với mức độ đảm bảo rất thấp do đó kiểm toán viên có thể kiểm toán hiệu quả hơn bằng cách thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản đồng thời để kết hợp với các thủ tục khác. Khi thực hiện ở mức độ đảm bảo rất thấp, sai sót dự tính sẽ là bằng 0. Sai sót bằng 0 được sử dụng bởi vì nếu như không ước tính sai sót bằng 0 hoặc gần bằng 0 thì khi kiểm toán viên lẫy mẫu kiểm toán, nếu số lượng sai sót phát hiện được từ những thủ tục khác cho thấy số lượng sai sót trong tổng thể là khá đáng kể, mức độ đảm bảo rất thấp sẽ không cung cấp cho kiểm toán viên đủ mức độ đảm bảo của bằng chứng. Khi cân nhắc sử dụng mức độ đảm bảo rất thấp và sai sót dự tính không bằng 0 hay gần bằng 0, sử dụng các thử nghiệm cơ bản khác thay thế với mức độ đảm bảo cao hơn mức rất thấp để có thể nhận diện ra những rủi ro tiềm ẩn. Bởi vì kiểm toán viên chỉ có thể sử dụng mức độ đảm bảo rất thấp nên khi thực hiện các thủ tục khác liên quan tới cùng CSDL, kiểm toán viên thông thường sẽ có thông tin về số sai sót thực tế trong tổng thể. Khi các sai sót nhỏ được xác định rõ ràng từ những thủ tục khác (vd: thử nghiệm mục tiêu) thực hiện trước khi áp dụng lấy mẫu kiểm toán ở mức độ đảm bảo rất thấp, kiểm toán viên vẫn phải dự tính sai sót là bằng 0 miễn là khi khả năng sai sót của tổng thể giảm xuống đủ nhỏ bởi các thủ tục khác (không vượt quá 10% mức chịu đựng sai sót) và cân nhắc một cách thích hợp khả năng gia tăng rủi ro liên quan tới những sai sót đã phát hiện. 30