›

Khóa luận Một số giải pháp hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán và Dịch vụ Tin học TPHCM (AISC)

pdf 199 trang thiennha21 23/04/2022 3920
Download
Bạn đang xem 20 trang mẫu của tài liệu "Khóa luận Một số giải pháp hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán và Dịch vụ Tin học TPHCM (AISC)", để tải tài liệu gốc về máy bạn click vào nút DOWNLOAD ở trên

Tài liệu đính kèm:

  • pdfkhoa_luan_mot_so_giai_phap_hoan_thien_kiem_toan_chu_trinh_ba.pdf

Nội dung text: Khóa luận Một số giải pháp hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán và Dịch vụ Tin học TPHCM (AISC)

  1. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KỸ THUẬT CÔNG NGHỆ TP. HCM KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP MỘT SỐ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ DỊCH VỤ TIN HỌC TPHCM (AISC) Ngành : KẾ TOÁN Chuyên ngành : KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN Giảng viên hướng dẫn : ThS. Trịnh Ngọc Anh Sinh viên thực hiện : Nguyễn Lê Bích Trâm MSSV: 0854030316 Lớp: 08DKT6 TP. Hồ Chí Minh, 2012
  2. BM05/QT04/ĐT Khoa: Kế toán – Tài chính – Ngân hàng PHIẾU GIAO ĐỀ TÀI KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP 1. Họ và tên sinh viên: NGUYỄN LÊ BÍCH TRÂM - MSSV:0854030316 - Lớp: 08DKT6 Ngành: Kế toán. Chuyên ngành: Kế toán – Kiểm toán. 2. Tên đề tài: Một số giải pháp hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm Toán Và Dịch Vụ Tin Học TPHCM (AISC) 3. Các dữ liệu ban đầu: Các bài báo liên quan, báo cáo thực tập tốt nghiệp, các file hồ sơ kiểm toán liên quan của Công ty, tài liệu hồ sơ kiểm toán mẫu của VACPA. 4. Các yêu cầu chủ yếu: 5. Kết quả tối thiểu phải có: 1) 2) 3) 4) Ngày giao đề tài: / / Ngày nộp báo cáo: ./ / TP.HCM, ngày tháng năm Chủ nhiệm ngành Giảng viên hướng dẫn (Ký và ghi rõ họ tên) (Ký và ghi rõ họ tên)
  3. LỜI CẢM ƠN Sau hơn hai tháng thực tập tại Công Ty TNHH Kiểm Toán Và Dịch Vụ Tin Học TPHCM (AISC), tuy vẫn còn nhiều điều phải học hỏi thêm trong thực tiễn công việc nhưng khoảng thời gian này đã giúp em hoàn thiện hơn về kiến thức cũng như kỹ năng nghề nghiệp. Trong quá trình thực tập tại công ty, em xin chân thành cảm ơn các anh chị trong Phòng Kiểm toán doanh nghiệp 5 đã tạo điều kiện cho em được tiếp xúc thực tế công việc, tiếp thu được nhiều kiến thức bổ ích cũng như giúp đỡ em rất nhiều trong việc thu thập và phân tích số liệu. Em xin cảm ơn Ban giám hiệu, quý thầy cô giáo trường ĐH Kỹ Thuật Công Nghệ TP HCM cùng quý thầy cô giáo của khoa Kế toán- Tài chính- Ngân hàng đã trang bị cho em những kiến thức quý báu trong thời gian học tập tại trường. Đặc biệt, em xin tỏ lòng biết ơn cô Trịnh Ngọc Anh đã tận tình hướng dẫn, giúp đỡ em hoàn thành khóa luận tốt nghiệp này. Em cũng xin cảm ơn gia đình đã cho em nhiều thuận lợi trong quá trình học tập cũng như thời gian thực tập tại công ty AISC để em hoàn thành khóa luận tốt nghiệp này. Một lần nữa, em xin trân trọng cảm ơn gia đình, các thầy cô cùng các anh chị kiểm toán và gửi đến mọi người những lời chúc tốt đẹp cả trong cuộc sống và trong công tác.
  4. LỜI CAM ĐOAN Tôi cam đoan đây là đề tài nghiên cứu của tôi. Những kết quả và các số liệu trong khóa luận tốt nghiệp được thực hiện tại Công ty TNHH Kiểm Toán Và Dịch Vụ Tin Học TP.HCM, không sao chép bất kỳ nguồn nào khác. Tôi hoàn toàn chịu trách nhiệm trước nhà trường về sự cam đoan này. TP.Hồ Chí Minh, ngày 20 tháng 7 năm 2012 Người viết NGUYỄN LÊ BÍCH TRÂM
  5. MỤC LỤC MỤC LỤC i DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT v DANH MỤC CÁC BẢNG vi DANH MỤC CÁC BIỂU ĐỒ, ĐỒ THỊ, SƠ ĐỒ, HÌNH ẢNH vii LỜI MỞ ĐẦU 1 Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN 3 1.1 Khái quát về chu trình bán hàng – thu tiền 3 1.1.1 Khái niệm 3 1.1.2 Các chức năng chính của chu trình bán hàng – thu tiền 3 1.1.3 Những gian lận, sai sót thường gặp trong chu trình bán hàng 5 1.2 Các khoản mục liên quan đến chu trình bán hàng 6 1.2.1 Khoản mục tiền 6 1.2.1.1 Khái niệm 6 1.2.1.2 Đặc điểm 6 1.2.1.3 Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền 7 1.2.2 Khoản mục nợ phải thu khách hàng 7 1.2.2.1 Khái niệm 7 1.2.2.2 Đặc điểm 7 1.2.2.3 Nguyên tắc trích lập Dự phòng nợ phải thu khó đòi 8 1.2.2.4 Mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng 10 1.2.3 Khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 10 1.2.3.1 Khái niệm doanh thu 10 1.2.3.2 Đặc điểm 11 1.2.3.3 Nguyên tắc trình bày khoản mục doanh thu trên BCTC 13 1.2.3.4 Mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục doanh thu 14 1.3. Tổ chức hệ thống chứng từ sổ sách kế toán 15 i
  6. 1.3.1. Chứng từ tài liệu kế toán 15 1.3.2 Hệ thống sổ sách kế toán 16 1.4 Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng trong Kiểm toán BCTC theo Chương trình kiểm toán mẫu của VACPA 17 1.4.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 18 1.4.1.1 Xem xét chấp nhận khách hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng 18 1.4.1.2 Hợp đồng hay Thư hẹn kiểm toán 19 1.4.1.3 Kiểm tra tính độc lập của KTV 20 1.4.1.4 Trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị về kế hoạch kiểm toán 21 1.4.1.5 Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động 21 1.4.1.6 Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh quan trọng 22 1.4.1.7 Phân tích sơ bộ BCTC 24 1.4.1.8 Đánh giá chung về hệ thống KSNB của đơn vị 25 1.4.1.9 Trao đổi với BGĐ và các cá nhân có liên quan về gian lận 25 1.4.1.10 Trao đổi với Bộ phận Kiểm toán nội bộ /Ban Kiểm soát về gian lận 26 1.4.1.11 Xác định mức trọng yếu (kế hoạch- thực hiện) 27 1.4.1.12 Xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ mẫu (kế hoạch/ thực hiện) 27 1.4.1.13 Tổng hợp kế hoạch kiểm toán 28 1.4.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán 29 1.4.2.1 Kiểm tra hệ thống KSNB 29 1.4.2.2 Thủ tục kiểm soát 38 1.4.3 Giai đoạn tổng hợp, kết luận và lập báo cáo 54 1.4.3.1. Phê duyệt và phát hành BCKT và Thư quản lý 54 1.4.3.2. Soát xét chất lượng của thành viên BGĐ độc lập 54 1.4.3.3. Soát xét giấy tờ làm việc chi tiết 55 1.4.3.4. Báo cáo tài chính và Báo cáo kiểm toán năm nay 55 1.4.3.5. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ trước và sau điều chỉnh 56 1.4.3.6. Các bút toán điều chỉnh - các bút toán không điều chỉnh 57 1.4.3.7. Tổng hợp kết quả kiểm toán 57 ii
  7. 1.4.3.8. Các vấn đề cần giải quyết trước ngày phát hành BCKT 57 1.4.3.9. Thư giải trình của BGĐ khách hàng. 57 1.4.4 Các sự kiện sau ngày ký Báo cáo kiểm toán 58 1.4.4.1 Sự kiện xảy ra sau ngày ký BCKT (trước ngày công bố BCTC) 58 1.4.4.2 Sau khi BCTC đã được công bố 58 Chương 2: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN TẠI CÔNG TY AISC 59 2.1 Tổng quan về Công ty TNHH Kiểm toán và Dịch Vụ Tin Học TPHCM 59 2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển 59 2.1.2 Mục tiêu và nguyên tắc hoạt động 60 2.1.2.1 Mục tiêu hoạt động 60 2.1.2.2 Nguyên tắc hoạt động 61 2.1.3 Cơ cấu tổ chức quản lý công ty AISC 61 2.1.3.1 Bộ máy quản lý của công ty 61 2.1.3.2 Các trụ sở của công ty 63 2.1.3.3 Hình thức tổ chức kế toán 64 2.1.4 Tình hình hoạt động của công ty 64 2.1.4.1 Các dịch vụ công ty cung cấp 64 2.1.4.2 Những đặc điểm nổi bật của công ty 65 2.1.4.3 Phương hướng hoạt động của công ty trong những năm tới 66 2.2 Thực trạng quy trình kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền tại công ty AISC 66 2.2.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 66 2.2.1.1 Xem xét chấp nhận khách hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng 66 2.2.1.2 Lập Hợp đồng kiểm toán hay Thư hẹn kiểm toán 68 2.2.1.3 Phân công nhóm kiểm toán 68 2.2.1.4 Trao đổi với Ban Giám Đốc đơn vị về kế hoạch kiểm toán 69 2.2.1.5 Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động 71 2.2.1.6 Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh quan trọng 72 2.2.1.7 Phân tích sơ bộ báo cáo tài chính 78 iii
  8. 2.2.1.8 Đánh giá chung về hệ thống kiểm soát nội bộ, rủi ro và gian lận 79 2.2.1.9 Xác định mức trọng yếu 80 2.2.1.10 Xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ mẫu 83 2.2.1.11 Tổng hợp kế hoạch kiểm toán 84 2.2.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán 86 2.2.2.1 Kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ 86 2.2.2.2 Thủ tục kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền 88 2.2.2.3 Soát xét tổng hợp khác 97 2.2.3 Giai đoạn hoàn thành kiểm toán 98 2.2.3.1 Tổng hợp, đánh giá kết quả kiểm toán 98 2.2.3.2 Soát xét, phê duyệt và phát hành báo cáo kiểm toán 99 2.2.3.3 Soát xét chất lượng kiểm toán 99 2.2.4 Cách bố trí hồ sơ kiểm toán 99 Chương 3: NHẬN XÉT, ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG VÀ GIẢI PHÁP ĐỀ XUẤT NHẰM HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG – THU TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY 101 3.1 Nhận xét, đánh giá thực trạng 101 3.1.1 Ưu điểm 101 3.1.2 Hạn chế 103 3.2 Kiến nghị đề xuất 103 KẾT LUẬN 106 TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC iv
  9. DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT Từ viết tắt Từ đầy đủ AISC Auditing & Informatic Services Company Limited BCTC Báo cáo tài chính BCĐKT Bảng cân đối kế toán BC KQHĐKD Báo cáo kết quả hoạt động knh doanh BCKT Báo cáo kiểm toán BGĐ Ban giám đốc DN Doanh nghiệp HĐQT Hội đồng quản trị GTGT Giá trị giá tăng KSNB Kiểm soát nội bộ KTV Kiểm toán viên KH Khách hàng TK Tài khoản TTĐB Tiêu thụ đặc biệt VACPA Vietnam Association of Certified Public Accountants VAS Vietnam Accounting Standards VSA Vietnam Standards of Auditing XK Xuất khẩu v
  10. DANH SÁCH CÁC BẢNG SỬ DỤNG Bảng 1.1: Các mục tiêu kiểm toán tiền 7 Bảng 1.2: Các mục tiêu kiểm toán nợ phải thu khách hàng 10 Bảng 1.3: Các mục tiêu kiểm toán doanh thu 15 Bảng 1.4: Cỡ mẫu tối thiểu lựa chọn 31 Bảng 1.5: Mối quan hệ giữa KSNB và thử nghiệm cơ bản 31 Bảng 1.6: Bảng câu hỏi về KSNB đối với tiền 35 Bảng 1.7: Bảng câu hỏi về KSNB đối với nợ phải thu 36 Bảng 1.8: Bảng câu hỏi về KSNB đối với doanh thu 37 vi
  11. DANH SÁCH CÁC BIỂU ĐỒ, ĐỒ THỊ, SƠ ĐỒ, HÌNH ẢNH Sơ đồ 1.1: Hạch toán Nợ phải thu khách hàng. 8 Sơ đồ 1.2: Hạch toán Doanh thu. 13 Sơ đồ 1.3: Sơ đồ lưu chuyển chứng từ trong quá trình bán hàng. 16 Sơ đồ 1.4: Chu trình kiểm toán mẫu của VACPA 17 Sơ đồ 2.1: Sơ đồ bộ máy quản lý tại công ty 63 Sơ đồ 2.2: Sơ đồ tổ chức phòng kiểm toán công ty AISC 63 Sơ đồ 2.3: Sơ đồ lưu chuyển chứng từ trong công ty. 64 vii
  12. Khóa luận tốt nghiệp 1 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh LỜI MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài: Hơn hai mươi năm qua, hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã có những bước tiến dài. Thành lập từ năm 1991 đến nay, ngành kiểm toán Việt Nam đã chào đón sự ra đời của hàng loạt các công ty kiểm toán. Theo số liệu thống kê đến 30/12/2011 của Hội kiểm toán hành nghề Việt Nam (VACPA), Việt Nam đã có 165 công ty TNHH, 22 công ty hãng thành viên quốc tế, 5 công ty có vốn đầu tư nước ngoài và 3 công ty hợp danh. Qua đó cho thấy xu thế h ội nhập kinh tế thế giới trong tiến trình toàn cầu hóa của ngành kiểm toán Việt Nam đang có chuyển biến mạnh mẽ. Tuy nhiên việc nhiều công ty ra đời cũng đồng nghĩa với mức độ cạnh tranh của ngành theo đó cũng tăng lên. Do đó, vấn đề đảm bảo chất lượng kiểm toán là một vấn đề thiết yếu và cực kỳ quan trọng đối với mỗi công ty kiểm toán. Bởi vì kết quả mà kiểm toán mang lại sẽ ảnh hưởng sâu rộng đến con người và xã hội. Hiện nay, các dịch vụ do các doanh nghiệp kiểm toán cung cấp đã không ngừng được đa dạng hóa theo hướng mở rộng dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ đảm bảo. Trong các dịch vụ trên, dịch vụ kiểm toán Báo cáo tài chính chiếm tỷ trọng lớn nhất. Từ trước đến nay, Báo cáo tài chính luôn là đối tượng chủ yếu của kiểm toán độc lập, là tấm gương phản ánh kết quả hoạt động cũng như các khía cạnh trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Điều này đòi hỏi các thông tin trên Báo cáo tài chính phải luôn đảm bảo tính trung thực, hợp lý. Chu trình bán hàng – thu tiền là một bộ phận có liên quan đến nhiều khoản mục trọng yếu trên Báo cáo tài chính như doanh thu, phải thu khách hàng, lợi nhuận, thuế ; là giai đoạn cuối cùng để đánh giá tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là một phần hành quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Những kết luận về sự trung thực và hợp lý của quy trình này là cơ sở để người sử dụng đánh giá về tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Nhận thức được tầm quan trọng của việc thực hiện kiểm toán chu trình này, em đã chọn đề tài “Một số giải pháp hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm Toán Và Dịch Vụ Tin Học TP.HCM (AISC)” làm luận văn tốt nghiệp cho mình. 2. Tình hình nghiên cứu: SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  13. Khóa luận tốt nghiệp 2 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Dựa vào kết quả đạt được từ báo cáo thực tập, tiếp tục thu thập, tham khảo tài liệu tại công ty để phát triển bài luận văn. 3. Mục đích nghiên cứu: Áp dụng lý thuyết vào thực tế, thu thập kinh nghiệm nghề nghiệp. 4. Nhiệm vụ nghiên cứu: Tìm hiểu quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại công ty TNHH Kiểm Toán Và Dịch Vụ Tin Học TP.HCM , góp ý kiến hoàn thiện chu trình trên. 5. Phương pháp nghiên cứu: Qua quá trình thu thập, nghiên cứu các tài liệu, chuẩn mực liên quan, phân tích hồ sơ kiểm toán của công ty và sử dụng các phương pháp toán học, phương pháp phân tích thống kê, phương pháp tổng hợp, phương pháp so sánh đã giúp em thực hiện đề tài này. 6. Các kết quả đạt được của đề tài Đưa ra kiến nghị hữu ích nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng và công việc kiểm toán tại Công ty nói chung. 7. Kết cấu của ĐA/KLTN: Kết quả của khóa luận được trình bày trong Báo cáo gồm 3 chương sau: Chương I: Cơ sở lý luận về kiểm toán Chu trình bán hàng và thu tiền. Chương II: Thực trạng quy trình kiểm toán Chu trình bán hàng và thu tiền tại công ty AISC. Chương III: Nhận xét, đánh giá thực trạng và giải pháp đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  14. Khóa luận tốt nghiệp 3 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN 1.1 Khái quát về chu trình bán hàng – thu tiền 1.1.1 Khái niệm Bán hàng là quá trình chuyển giao quyền sở hữu của sản phẩm, hàng hóa hay dịch vụ cho khách hàng để đổi lấy tiền hoặc quyền thu tiền từ khách hàng. Quá trình này bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng (đơn đặt hàng, hợp đồng mua hàng ) và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hóa thành tiền. Trong trường hợp này, hàng hóa và tiền tệ được xác định theo bản chất kinh tế của chúng. Hàng hóa là những tài sản hay dịch vụ chứa đựng giá trị và có thể bán được; tiền tệ là phương tiện thanh toán nhờ đó mọi quan hệ giao dịch và thanh toán được giải quyết tức thời. 1.1.2 Các chức năng chính của chu trình ™ Lập lệnh bán hàng (hay phiếu xuất kho): Yêu cầu về hàng hóa là điểm khởi đầu của chu trình, nó có thể là các phiếu yêu cầu mua hàng, đơn đặt hàng, hợp đồng mua bán hàng hoá. Khi nhận được các đơn đặt hàng, nhân viên tiến hành kiểm tra tính hợp lý của các đơn đặt hàng về chủng loại hàng hoá, số lượng và địa chỉ của người mua hàng để xác định khả năng cung ứng đúng hạn của đơn vị và lập lệnh bán hàng (hay phiếu xuất kho). ™ Xét duyệt bán chịu: Sau khi xử lý các đơn đặt hàng, nhân viên có thẩm quyền kiểm tra phương thức thanh toán của khách hàng để quyết định bán chịu một phần hay toàn bộ lô hàng. Quyết định về phương thức thanh toán được thể hiện trên hợp đồng kinh tế theo thoả thuận trong quan hệ mua bán giữa hai bên, dựa trên lợi ích của hai bên theo hướng khuyến khích người mua trả tiền nhanh qua tỷ lệ giảm giá khác nhau theo thời hạn thanh toán. Nếu doanh nghiệp bỏ qua chức năng này thì có khả năng doanh nghiệp không thu hồi được các khoản phải thu khi khách hàng mất khả năng thanh toán hay cố tình không thanh toán do sơ hở trong thỏa thuận ban đầu này. ™ Xuất kho hàng hóa: SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  15. Khóa luận tốt nghiệp 4 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Sau khi chấp nhận phương thức thanh toán, căn cứ vào lệnh bán hàng đã được lập, doanh nghiệp tiến hành xuất hàng hoá cho bộ phận gửi hàng. ™ Gửi hàng đi: Theo quy định của Cơ quan Thuế tại điểm 1.b, điều 14, Thông tư số 153/2010/TT-BTC ngày 28/9/2010 của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành Nghị định số 51/2010/NĐ-CP ngày 14/5/2010 của Chính phủ về hoá đơn bán hàng hoá, cung ứng dịch vụ quy định: “Người bán phải lập hóa đơn khi bán hàng hóa, dịch vụ ”, do đó các doanh nghiệp phải lập hoá đơn bán hàng kèm theo vận đơn hay hoá đơn bán hàng sẽ kiêm cả chức năng vận đơn khi giao hàng. ™ Lập và kiểm tra hóa đơn: Hóa đơn bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mã, số lượng, giá cả hàng hóa gồm cả giá gốc hàng hóa, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế GTGT. Hóa đơn được lập thành 3 liên: liên đầu gửi cho khách hàng, các liên sau được lưu lại ghi sổ và theo dõi thu tiền.Việc gửi hoá đơn bán hàng cho người mua là một phương tiện, qua đó người mua có thể biết được những thông tin về thời hạn thanh toán cũng như số tiền đã thanh toán hay số tiền còn nợ, do đó việc lập hoá đơn bán hàng phải chính xác và đúng thời gian. Ngoài ra, hóa đơn cũng là căn cứ để ghi sổ nhật ký bán hàng, theo dõi các khoản phải thu, sai số ở bất kỳ phần nào của quá trình ghi sổ kế toán cũng có thể gây ra những sai số đáng kể trên BCTC. ™ Theo dõi thanh toán: Sau khi thực hiện các chức năng về bán hàng cùng ghi sổ kế toán, cần thực hiện tiếp chức năng theo dõi các khoản nợ phải thu để theo dõi chặt chẽ việc thu tiền. Trong việc xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền, rủi ro trọng yếu là khả năng các khoản phải thu đã được thu tiền nhưng chưa được ghi sổ. Vì vậy, tất cả các khoản thu tiền phải được ghi vào sổ nhật ký thu tiền, sổ nhật ký bán hàng, sổ cái tài khoản phải thu khách hàng đúng lúc và đúng số tiền để sau này dễ kiểm tra đối chiếu. ™ Xét duyệt hàng bán bị trả lại, hay giảm giá: Các khoản hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán xảy ra khi khách hàng không thỏa mãn về hàng hoá. Khi đó, doanh nghiệp thường chấp nhận nhận lại hàng SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  16. Khóa luận tốt nghiệp 5 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh hay cho người mua hưởng chiết khấu. Doanh thu hàng bán bị trả lại, doanh thu giảm giá hàng bán phải được ghi sổ nhật ký tài khoản doanh thu hàng bán bị trả lại và doanh thu giảm giá hàng bán nhằm đảm bảo các khoản doanh thu này được ghi nhận đầy đủ, chính xác và kịp thời. Các thư báo Có thường phát hành đối với các khoản giảm trừ doanh thu để duy trì sự kiểm soát và tạo thuận tiện cho việc ghi sổ. ™ Cho phép xóa sổ các khoản nợ không thu hồi được: Trong niên độ kế toán các công ty thường gặp trường hợp khách hàng không chịu thanh toán hay mất khả năng thanh toán như bị phá sản. Vào cuối mỗi niên độ kế toán, trên cơ sở quy chế tài chính về lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, phân tích thực tiễn về khả năng thanh toán của khách hàng, bộ phận kế toán thanh toán phải tính toán lập bảng phân tích và trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi trình cấp trên có thẩm quyền phê duyệt để làm căn cứ hạch toán dự phòng nợ phải thu. Căn cứ vào đó, bộ phận kế toán sẽ ghi chép vào sổ sách. 1.1.3 Những gian lận, sai sót thường gặp trong chu trình bán hàng ƒ Nhận đơn đặt hàng của khách hàng không có khả năng thanh toán. ƒ Nhận đơn đặt hàng những hàng hoá dịch vụ doanh nghiệp không có sẵn hoặc không đủ khả năng cung cấp. ƒ Đội ngũ nhân viên bán hàng có thể làm cho công ty cam kết một lịch giao hàng mà doanh nghiệp không thể đáp ứng. ƒ Đơn đặt hàng có thể được chấp nhận mà có những điều khoản hoặc điều kiện không chính xác hoặc từ khách hàng không được phê duyệt. ƒ Nhân viên bán hàng có thể cấp quá nhiều hạn mức bán chịu cho khách hàng để đẩy mạnh doanh số bán hàng, làm cho công ty phải chịu rủi ro tín dụng quá mức. ƒ Nhân viên không có thẩm quyền đi gửi hàng, xuất hàng. ƒ Chuyển hàng không đúng địa điểm hoặc không đúng khách hàng. ƒ Không ghi hoặc ghi chậm số tiền khách hàng thanh toán. ƒ Nhân viên lập hoá đơn có thể quên lập một số hoá đơn cho hàng hoá đã giao, lập sai hoá đơn hoặc lập một hoá đơn thành hai lần hoặc lập hoá đơn khống trong khi thực tế không giao hàng. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  17. Khóa luận tốt nghiệp 6 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Nhân viên không nộp tiền thu được từ nghiệp vụ bán hàng. 1.2 Các khoản mục liên quan đến chu trình bán hàng 1.2.1 Khoản mục tiền 1.2.1.1 Khái niệm Tiền là một bộ phận của tài sản ngắn hạn tồn tại dưới hình thái tiền tệ, là loại tài sản có tính thanh khoản cao nhất, là chỉ tiêu quan trọng đánh giá khả năng thanh toán của một doanh nghiệp. -Tiền mặt: Bao gồm tiền Việt Nam, ngoại tệ và vàng bạc kim khí đá quý. Số liệu được sử dụng để trình bày trên BCTC của khoản mục này chính là số dư của tài khoản. Tiền mặt vào thời điểm khóa sổ sau khi đã được đối chiếu với thực tế và tiến hành các điều chỉnh cần thiết. -Tiền gửi ngân hàng: Bao gồm tiền Việt Nam, ngoại tệ và vàng bạc kim khí đá quý được gửi tại ngân hàng. Số liệu được sử dụng để trình bày trên BCTC của khoản mục này chính là số dư của tài khoản Tiền gửi ngân hàng sau khi được đối chiếu và điều chỉnh theo sổ phụ ngân hàng vào thời điểm khóa sổ. -Tiền đang chuyển: Bao gồm các khoản tiền Việt Nam và ngoại tệ mà doanh nghiệp đã nộp vào ngân hàng, kho bạc Nhà nước, hoặc đã gửi qua bưu điện để chuyển cho ngân hàng, hay làm thủ tục chuyển tiền từ tài khoản ngân hàng để trả nợ cho các đơn vị khác, thế nhưng đến ngày khóa sổ thì doanh nghiệp vẫn chưa nhận được giấy báo hay bản sao kê của ngân hàng, hoặc giấy báo Có của Kho Bạc. 1.2.1.2 Đặc điểm Khoản mục tiền dễ bị ảnh hưởng và có ảnh hưởng đến nhiều khoản mục quan trọng khác: doanh thu, chi phí, công nợ và hầu hết các tài sản khác của DN. Do tiền thường được sử dụng để phân tích khả năng thanh toán của một doanh nghiệp, nên đây là khoản mục có nhiều khả năng trình bày sai lệch. Ngoài ra, còn có trường hợp tuy số tiền trên BCTC vẫn đúng nhưng sai lệch đã diễn ra trong các nghiệp vụ phát sinh và làm ảnh hưởng đến các khoản mục khác. Số phát sinh của các tài khoản tiền thường lớn hơn số phát sinh hầu hết các tài khoản khác. Vì thế, những sai phạm trong các nghiệp vụ liên quan đến tiền có SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  18. Khóa luận tốt nghiệp 7 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh nhiều khả năng xảy ra và khó bị phát hiện nếu không có một hệ thống KSNB và các thủ tục kiểm soát không ngăn chặn hay phát hiện được. 1.2.1.3 Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền Bảng 1.1: Các mục tiêu kiểm toán tiền MỤC TIÊU MỤC TIÊU KIỂM TOÁN TIỀN KIỂM TOÁN CHUNG Hiện hữu Số dư các khoản tiền trên BCTC là có thực. Đầy đủ Các khoản tiền có thực phải được ghi sổ đầy đủ. Quyền Các khoản tiền phải thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Đánh giá Các khoản tiền được ghi nhận và tính toán hợp lý. Các khoản tiền ghi sổ theo đúng số tiền nhận được, được Ghi chép chính xác ghi chép chính xác, thống nhất giữa sổ chi tiết và sổ Cái Trình bày và công bố Các khoản tiền được trình bày đúng đắn, công bố đầy đủ 1.2.2 Khoản mục nợ phải thu khách hàng 1.2.2.1 Khái niệm Trên BCĐKT, nợ phải thu khách hàng được trình ở phần A “Tài sản ngắn hạn”, gồm khoản mục Phải thu khách hàng ghi theo số phải thu gộp và khoản mục Dự phòng phải thu khó đòi được ghi số âm. Do đó, hiệu số giữa phải thu khách hàng và dự phòng phải thu khó đòi sẽ phản ánh số nợ phải thu thuần, tức giá trị thuần có thể thực hiện được. Riêng khoản phải thu dài hạn của khách hàng được trình bày trong phần B “Tài sản dài hạn”. 1.2.2.2 Đặc điểm Đây là khoản mục quan trọng trên BCĐKT, có liên quan mật thiết đến kết quả kinh doanh. Người sử dụng BCTC thường có dựa vào mối liên hệ giữa tài sản và công nợ để đánh giá khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Do đó luôn có khả năng đơn vị ghi tăng các khoản nợ phải thu khách hàng so với thực tế, thổi phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị, nhằm làm tăng khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Ngoài ra, khoản mục nợ phải thu khách hàng là một tài sản khá nhạy cảm, dễ phát sinh gian lận như bị nhân viên chiếm dụng hoặc tham ô. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  19. Khóa luận tốt nghiệp 8 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Nợ phải thu khách hàng được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Tuy nhiên, việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi thường được dựa vào ước tính của nhà quản lý nên có nhiều khả năng sai sót và khó kiểm tra do đánh giá không hợp lý. Sơ đồ1.1: Hạch toán Nợ phải thu khách hàng TK 111, 112 TK 131 TK 111, 112 Các khoản chi hộ khách hàng Khách hàng ứng trước hoặc thanh toán tiền TK 511, 515, 711 TK 331 Bù trừ nợ Doanh thu chưa thu Tổng giá thu tiền & thu về thanh phải TK 521 lý nhượng bán TSCĐ thanh Chiết khấu thương mại chưa thu tiền toán Giảm giá hàng bán TK 3331 Hàng bán bị trả lại TK 33311 Thuế GTGT (nếu có) Thuế GTGT (nếu có) TK635 TK413 Chiết khấu thanh toán TK 1592, 642 Lãi tỷ giá khi đánh giá số dư Nợ khó đòi xử lý xóa sổ các khỏan phải thu của khách hàng có gốc ngoại tệ cuối năm TK 004 Đồng thời ghi TK 413 Lỗi tỷ giá đánh giá số dư các khoản phải thu của khách hàng có gốc ngoại tệ 1.2.2.3 Nguyên tắc trích lập Dự phòng nợ phải thu khó đòi (theo Thông tư 34/2011/TT-BTC ngày 14/03/2011 và Quyết định 15/2006/QĐ-BTC ) a) Điều kiện: Các khoản thu khó đòi phải đảm bảo các điều kiện sau: SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  20. Khóa luận tốt nghiệp 9 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác. Các khoản không đủ căn cứ xác định là nợ phải thu theo quy định này phải xử lý như một khoản tổn thất. ƒ Có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi: + Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác. + Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng các tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng ) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết. b) Phương pháp Doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng cứ chứng minh các khoản nợ khó đòi như trên. Trong đó: ƒ Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: + 30% giá trị với các khoản nợ phải thu quá hạn từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm. + 50% giá trị đối với các khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. + 70% giá trị đối với các khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. + 100% giá trị đối với các khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 năm trở lên. ƒ Đối với nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng các tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng ) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. Sau khi lập dự phòng cho từng khoản mục nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các loại vào bảng kê chi tiết để làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp. c) Xử lý khoản dự phòng: SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  21. Khóa luận tốt nghiệp 10 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Khi các khoản nợ phải thu được xác định khó đòi, doanh nghiệp phải trích lập dự phòng theo quy định. ƒ Nếu số dự phòng phải trích lập bằng số dư nợ phải thu khó đòi thì doanh nghiệp không phải trích lập. ƒ Nếu số dự phòng phải trích năm nay cao hơn số dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải trích thêm vào chi phí quản lý doanh nghiệp phần chênh lệch. ƒ Nếu số dự phòng phải trích năm nay thấp hơn số dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp. 1.2.2.4 Mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng Bảng 1.2: Các mục tiêu kiểm toán nợ phải thu khách hàng MỤC TIÊU MỤC TIÊU KIỂM TOÁN CHUNG KIỂM TOÁN NỢ PHẢI THU Mục tiêu hợp lý chung Các khoản thu tiền đều được đảm bảo hợp lý chung. Tính hiện hữu Các khoản phải thu được ghi nhận là có thật. Tính đầy đủ Mọi khoản phải thu đều được ghi sổ đầy đủ. Quyền và nghĩa vụ Các khoản phải thu phải thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Sự đánh giá Các khoản phải thu được ghi nhận và tính toán hợp lý Các khoản phải thu được ghi chép chính xác, thống nhất Ghi chép chính xác giữa sổ chi tiết và sổ cái. Các khoản nợ phải thu được phân loại thành nợ phải thu Trình bày và công bố ngắn hạn và dài hạn, trình bày đúng đắn và công bố đầy đủ. Các mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ Những thay đổi về thể thức, thời gian, thủ tục thanh toán Phê chuẩn tiền hàng đều được phê chuẩn. Kịp thời Các nghiệp vụ phải thu được ghi sổ đúng kỳ. 1.2.3 Khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.2.3.1 Khái niệm doanh thu Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” định nghĩa: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  22. Khóa luận tốt nghiệp 11 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu”. Doanh thu gồm có doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia (doanh thu hoạt động tài chính) và doanh thu từ các hoạt động bất thường. 1.2.3.2 Đặc điểm Khoản mục doanh thu có quan hệ chặt chẽ với các khoản mục khác trên BCĐKT. Do đó phần lớn nội dung của khoản mục này đã được tiến hành kiểm tra ngay trong quá trình kiểm toán các khoản mục khác của BCĐKT. Kiểm toán doanh thu trong kỳ gắn liền với kiểm toán tiền và nợ phải thu. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá trị hàng hóa, dịch vụ doanh nghiệp đã bán hay cung cấp trong kỳ. Đối với doanh nghiệp là đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, doanh thu này không bao gồm thuế GTGT. Các khoản giảm trừ doanh thu: ƒ Chiết khấu thương mại: khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho khách mua hàng với khối lượng lớn. ƒ Giảm giá hàng bán: khoản giảm trừ cho người mua hàng hóa kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu. ƒ Giá trị hàng bán bị trả lại: khối lượng hàng bán đã xác định tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán. ƒ Thuế GTGT đầu ra theo phương pháp trực tiếp. ƒ Thuế xuất khẩu. ƒ Thuế tiêu thụ đặc biệt. Doanh thu thuần là doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã khấu trừ các khoản được giảm trừ như: chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, giá trị hàng bị trả lại, thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu tính trên doanh thu thực hiện trong kỳ (nếu có). Riêng đối với các doanh nghiệp là đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, thuế GTGT đầu ra được tính vào doanh thu bán hàng nhưng sau đó được đưa vào các khoản giảm trừ để loại khỏi doanh thu thuần. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  23. Khóa luận tốt nghiệp 12 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Doanh thu nội bộ: là doanh thu bán hàng hay cung cấp dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng công ty hay tổng công ty bán theo giá nội bộ. Doanh thu còn bao gồm các khoản trợ giá, phụ thu theo quy định của nhà nước đối với một số hàng hóa dịch vụ đã tiêu thụ trong kỳ được nhà nước cho phép và giá trị của các sản phẩm đem biếu, tặng hoặc tiêu dùng trong nội bộ. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là một khoản mục trọng yếu trên BCTC, là cơ sở để người sử dụng đánh giá đúng về tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, khoản mục này là đối tượng của nhiều sai phạm dẫn đến BCTC bị sai lệch trọng yếu là do : ƒ Doanh thu có quan hệ mật thiết với lợi nhuận mà lợi nhuận là chỉ tiêu quan trọng để xác định kết quả kinh doanh, nó ảnh hưởng đến các mối quan hệ kinh tế phát sinh trong tương lai. ƒ Trong nhiều đơn vị, doanh thu là cơ sở đánh giá kết quả hay thành tích nên có khả năng bị thổi phồng cao hay thấp hơn thực tế. ƒ Trong nhiều trường hợp, việc xác định thời điểm thích hợp và số tiền ghi nhận doanh thu đòi hỏi phải có sự xét đoán. Như đối với doanh thu của hợp đồng xây dựng hay cung cấp dịch vụ liên quan nhiều niên độ. ƒ Tại Việt Nam, doanh thu có mối quan hệ chặt chẽ với số thuế GTGT đầu ra, số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp cho Nhà nước. Vì vậy, doanh nghiệp thường khai báo doanh thu ít hơn doanh thu thực tế nhằm nộp số thuế thấp hơn. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  24. Khóa luận tốt nghiệp 13 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh TK 531,532 TK511,512 TK 111.112 Kết chuyển doanh thu hàng bán bị trả Doanh thu thu tiền ngay lại, doanh thu giảm giá hàng bán TK 3387 Doanh thu Doanh thu kỳ này nhận trước TK 131,136 Doanh thu bán Thu tiền TK3331 hàng trả chậm Thuế GTGT phải nộp Doanh thu hàng bán bị trả lại, được giảm trừ vào khoản phải thu Doanh thu hàng bán bị trả lại, được giảm giá trả lại tiền cho khách hàng Sơ đồ 1.2: Hạch toán Doanh thu 1.2.3.3 Nguyên tắc trình bày khoản mục doanh thu trên BCTC a) Nguyên tắc ghi nhận doanh thu Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính. Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải được theo dõi riêng biệt từng loại nhằm giúp xác định đầy đủ, chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập Báo cáo kết quả kinh doanh cùa kỳ kế toán. Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu thì được trừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết quả kinh doanh của kỳ kế toán. Về nguyên tắc, cuối kì kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt động kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kì được kết chuyển vào TK 911 - Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản thuộc loại tài khoản doanh thu không có số dư trong kỳ. b) Điều kiện ghi nhận doanh thu: Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  25. Khóa luận tốt nghiệp 14 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ™Doanh thu bán hàng : được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời 5 điều kiện sau: ƒ Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lới rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm cho người mua. ƒ Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa. ƒ Doanh thu đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng. ƒ Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. ƒ Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. ™Doanh thu từ các dịch vụ: được xác định khi thỏa mãn 4 điều kiện: ƒ Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. ƒ Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ các dịch vụ đó. ƒ Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập báo cáo tài chính. ƒ Xác định chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch đó. Trường hợp giao dịch về các dịch vụ thực hiện trong kỳ kế toán, việc xác định doanh thu của dịch vụ trong từng thời kỳ được thực hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành. Theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán được xét theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành. 1.2.3.4 Mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục doanh thu Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC”: “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Mục tiêu kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấhy được n ững tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin của đơn vị. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  26. Khóa luận tốt nghiệp 15 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Bảng 1.3: Các mục tiêu kiểm toán doanh thu MỤC TIÊU MỤC TIÊU KIỂM TOÁN CHUNG KIỂM TOÁN DOANH THU Mục tiêu Doanh thu đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý. hợp lý chung Doanh thu được ghi nhận thực tế đã phát sinh và thuộc về Tính hiện hữu đơn vị. Tính đầy đủ Doanh thu được ghi sổ đầy đủ. Quyền và nghĩa vụ Hàng hóa đã tiêu thụ thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. Đánh giá Doanh thu được phản ánh đúng số tiền. Các nghiệp vụ bán hàng được tính toán và cộng dồn chính Ghi chép chính xác xác, thống nhất giữa sổ chi tiết và sổ cái. Trình bày, công bố Doanh thu được trình bày đúng đắn, phân loại đầy đủ. Các mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ Phê chuẩn Các nghiệp vụ bán hàng, kể cả bán chịu đều được phê chuẩn. Kịp thời Các khoản bán hàng được ghi sổ đúng thời gian. 1.3. Tổ chức hệ thống chứng từ sổ sách kế toán 1.3.1. Chứng từ tài liệu kế toán Theo Quyết định 15/2006/QĐ-BTC của Bộ Tài chính “Về việc ban hành Chế độ Kế toán doanh nghiệp” ngày 20/03/2006, kèm Thông tư 244/2009/TT-BTC hướng dẫn sửa đổi, bổ sung chế độ kế toán doanh nghiệp do Bộ Tài Chính ban hành ngày 31/12/2009, các chứng từ chủ yếu được sử dụng trong chu trình bán hàng – thu tiền gồm: ƒ Phiếu xuất kho. ƒ Phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ, phiếu xuất kho hàng gửi kèm đại lý. ƒ Bảng thanh toán hàng đại lý, ký gửi. ƒ Thẻ quầy hàng. ƒ Hóa đơn GTGT, hóa đơn bán hàng thông thường: Các loại hóa đơn này doanh nghiệp được quyền tự in nếu đủ điều kiện theo Thông tư 153/2010/TT-BTC ngày 28/9/2010 hướng dẫn Nghị định 51/2010/NĐ-CP ngày 14/05/2010 của Chính phủ. ƒ Đơn đặt hàng của khách hàng, hợp đồng, khế ước tín dụng. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  27. Khóa luận tốt nghiệp 16 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Lưu trữ, bảo quản chứng từ Phòng kế toán Ghi sổ kế toán, lập báo cáo hàng kỳ Phòng kinh doanh Vận chuyển hàng hóa, lập chứng từ vận chuyển Thủ kho Xuất kho Phòng kinh doanh Lập hóa đơn bán hàng, phiếu xuất kho Thủ trưởng Phê chuẩn phương thức tiêu thụ Phòng kinh doanh Phòng Đơn đặt hàng, phiếu tiêu thụ Khách hàng Nhu cầu hàng Sơ đồ 1.3: Sơ đồ lưu chuyển chứng từ trong quá trình bán hàng 1.3.2 Hệ thống sổ sách kế toán Trong quá trình bán hàng thì theo Quyết định 15/2006/QĐ-BTC quy định về chế độ chính sách kế toán do Bộ Tài Chính ban hành ngày 20/03/2006, sẽ thực hiện các sổ kế toán theo năm hình thức: ™Với hình thức Sổ Nhật ký chung: ƒ Sổ nhật ký chung. ƒ Sổ nhật ký thu tiền. ƒ Sổ nhật ký bán hàng. ƒ Sổ cái. ƒ Các sổ và các thẻ kế toán chi tiết. ™Với hình thức Nhật ký – Sổ cái: ƒ Nhật ký – Sổ cái. ƒ Các sổ và các thẻ kế toán chi tiết. ƒ Sổ quỹ tiền mặt, Sổ tiền gửi ngân hàng. ™Với hình thức Nhật ký chứng từ: SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  28. Khóa luận tốt nghiệp 17 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Nhật ký chứng từ. ƒ Bảng kê. ƒ Sổ Cái. ƒ Sổ hoặc thẻ kế toán chi tiết. ™Với hình thức Chứng từ ghi sổ: ƒ Sổ Cái. ƒ Sổ đăng ký chứng từ ghi sổ. ƒ Sổ hay thẻ kế toán chi tiết. ™Với hình thức kế toán trên máy tính: Công việc kế toán được thực hiện theo một chương trình phần mềm kế toán trên máy vi tính. Phần mềm kế toán được thiết kế theo nguyên tắc của một trong bốn hình thức kế toán hoặc kết hợp các hình thức kế toán quy định trên. 1.4 Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng trong Kiểm toán BCTC theo Chương trình kiểm toán mẫu của VACPA (ban hành theo Quyết định số 1089/QĐ-VACPA ngày 01/10/2010 của Chủ tịch VACPA) Sơ đồ 1.4: Chu trình kiểm toán mẫu của VACPA SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  29. Khóa luận tốt nghiệp 18 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh 1.4.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Đây là giai đoạn đầu tiên trong quy trình kiểm toán, có ảnh hưởng quan trọng đến sự hữu hiệu của cuộc kiểm toán, giúp giới hạn rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được, đồng thời tối ưu hóa chi phí kiểm toán. 1.4.1.1 Xem xét chấp nhận khách hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng Chuẩn mực áp dụng: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 220 “Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán” quy định: “ Trong quá trình duy trì khách hàng hiện có và đánh giá khách hàng tiềm năng, công ty kiểm toán phải cân nhắc đến tính độc lập, năng lực phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán và tính chính trực của Ban quản lý của khách hàng”. Do đó, kiểm toán cần đánh giá khả năng chấp nhận việc kiểm toán cho khách hàng mới và duy trì khách hàng cũ nhằm tránh các rủi ro trong hoạt động kiểm toán hay sự tổn hại đến uy tín của công ty kiểm toán. Giấy tờ làm việc và người thực hiện: KTV tiến hành kiểm toán khách hàng theo một trong hai mẫu : Mẫu A110 (khách hàng mới) hay Mẫu A120 (khách hàng cũ). Cũng theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 220 “Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán”: “Công việc kiểm toán phải được giao cho những cán bộ, nhân viên chuyên nghiệp được đào tạo và có đầy đủ kỹ năng và năng lực chuyên môn đáp ứng được yêu cầu thực tế”. Công ty cần lựa chọn đội ngũ KTV thích hợp, am hiểu về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng hoặc đã có kinh nghiệm trong việc kiểm toán đối với khách hàng đó. KTV thường xuyên hướng dẫn, giám sát công việc của các trợ lý kiểm toán để luôn đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán. Theo “Hướng dẫn thực hiện chương trình kiểm toán mẫu của VACPA”: “Người thực hiện các mẫu này là chủ nhiệm kiểm toán và người phê duyệt là thành viên BGĐ. Trường hợp hợp đồng được đánh giá là rủi ro cao, nên có sự tham khảo ý kiến của Partner/hoặc thành viên BGĐ khác (hoặc toàn bộ BGĐ) trước khi chấp thuận khách hàng. Điều này tùy thuộc vào chính sách quản lý chất lượng kiểm toán của từng công ty.” SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  30. Khóa luận tốt nghiệp 19 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Thời điểm và cách thức thực hiện: Giấy tờ làm việc được lập và phê duyệt trước khi hợp đồng kiểm toán được thiết lập hay Thư hẹn kiểm toán. Các nội dung của Giấy tờ làm việc này được thực hiện như mẫu quy định. Mỗi công ty kiểm toán phải tự xây dựng chính sách đánh giá rủi ro hợp đồng. Dựa vào xét đoán chuyên môn, các công ty căn cứ vào các yếu tố ngành nghề, mức độ quan tâm của công chúng, hiểu biết ngành nghề, trình độ công nghệ và đặc thù của nguồn nhân lực của Công ty để đưa ra quyết định có nhận lời mời kiểm toán không. ™ Đối với khách hàng mới: Công ty kiểm toán quan tâm đến: ƒ Tính trung thực của khách hàng, đặc thù kinh doanh quản lý. ƒ Doanh nghiệp đang bị kiện tụng. ƒ Doanh nghiệp chưa bao giờ được kiểm toán. ƒ Mức độ phức tạp của doanh nghiệp. KTV tìm hiểu bằng cách: ƒ Tiếp xúc với bên thứ ba. ƒ Tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm. ƒ Thu thập thông tin qua BCTC các năm. ƒ Tiếp xúc với Ủy ban kiểm toán của khách hàng (các thành viên kiểm tra toàn bộ hoạt động tài chính của công ty). ™ Đối với khách hàng cũ: Hàng năm, sau khi hoàn thành kiểm toán, KTV cần cập nhật thông tin nhằm đánh giá lại khách hàng hiện có để xem nên tiếp tục kiểm toán cho họ hay cần thay đổi nội dung của hợp đồng kiểm toán không; vì có thể phát sinh những vấn đề mới như xung đột về lợi ích khiến không thể tiếp tục kiểm toán; hay cần ngưng kiểm toán cho khách hàng khi xảy ra tranh chấp giữa khách hàng và công ty kiểm toán. 1.4.1.2 Hợp đồng hay Thư hẹn kiểm toán: Chuẩn mực áp dụng Pháp luật dân sự và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) SỐ 210 “Hợp đồng kiểm toán” SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  31. Khóa luận tốt nghiệp 20 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Giấy tờ làm việc và người thực hiện ƒ Mẫu A210 – Hợp đồng kiểm toán (trường hợp thông thường). ƒ Mẫu A220 – Hợp đồng kiểm toán (trường hợp 2 công ty cùng thực hiện một cuộc kiểm toán). ƒ Mẫu A212 – Thư hẹn kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết (công ty kiểm toán, khách hàng) về các điều khoản, điều kiện thực hiện kiểm toán, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp đồng. Nếu thực hiện trong thời gian ngắn, KTV có thể gửi cho khách hàng “Thư hẹn kiểm toán”, sau khi khách hàng xác nhận thư hẹn và gửi lại cho KTV, nó sẽ có vai trò như một hợp đồng. Sau khi kết thúc hợp đồng kiểm toán theo thỏa thuận, các bên làm thủ tục thanh lý hợp đồng và lập “Biên bản thanh lý hợp đồng kiểm toán” theo mẫu A213. Hợp đồng kiểm toán phải được Giám đốc/Tổng Giám đốc hoặc người được uỷ quyền theo quy định của pháp luật của công ty kiểm toán và đơn vị được kiểm toán ký tên, ghi rõ họ tên và đóng dấu đơn vị theo quy định của pháp luật. Thời điểm thực hiện Hợp đồng kiểm toán cần được ký kết 30 ngày trước ngày kết thúc năm tài chính và nhất thiết phải được ký trước ngày triển khai công việc kiểm toán. 1.4.1.3 Kiểm tra tính độc lập của KTV: Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán ban hành theo Quyết định 87/2005/QĐ-BTC ngày 01/12/2005 và Chuẩn mực quốc tế “Kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán – kiểm toán” (ISQC1). Giấy tờ làm việc và người thực hiện: Mẫu A260, A270, A280, trưởng nhóm kiểm toán chịu trách nhiệm thực hiện. ƒ Mẫu A260-Cam kết tính độc lập của thành viên nhóm kiểm toán. ƒ Mẫu A270-Soát xét các yếu tố ảnh hưởng đến tính độc lập của KTV. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  32. Khóa luận tốt nghiệp 21 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Mẫu A280-Biện pháp đảm bảo tính độc lập của thành viên nhóm kiểm toán. Thời điểm và cách thực hiện Trước khi bắt đầu cuộc kiểm toán, trong suốt quá trình thực hiện và cả khi hoàn thành cuộc kiểm toán nếu có sự thay đổi có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến những đánh giá ban đầu về tính độc lập của KTV và công ty kiểm toán. Trong đó, trưởng nhóm kiểm toán xác định các thành viên tham gia nhóm kiểm toán, mối quan hệ giữa công ty kiểm toán hay thành viên nhóm kiểm toán với khách hàng để xác định có yếu tố ảnh hưởng đến tính độc lập của KTV không, có thực hiện hợp đồng không. 1.4.1.4 Trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị về kế hoạch kiểm toán Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán BCTC”. Giấy tờ làm việc và người thực hiện Mẫu A290, trưởng nhóm kiểm toán thực hiện, chủ nhiệm kiểm toán phê duyệt. Thời điểm và cách thực hiện Thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong hoặc sau khi kết thúc cuộc họp với Ban Giám đốc đơn vị. KTV ghi lại các trao đổi trong cuộc họp với BGĐ đơn vị về các vấn đề sau: • Phạm vi kiểm toán: Kiểm toán BCTC năm nào, tại các đơn vị trực thuộc nào, • Kế hoạch kiểm toán sơ bộ/kết thúc năm: thời gian, nhân sự, yêu cầu sự phối hợp của đơn vị, • Xác định các bộ phận/ phòng, ban liên quan đến cuộc kiểm toán; • Các thay đổi quan trọng về môi trường kinh doanh, quy định pháp lý trong năm có ảnh hưởng đến đơn vị; • Các vấn đề BGĐ quan tâm và đề nghị KTV lưu ý trong cuộc kiểm toán; • Các vấn đề khác 1.4.1.5 Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) số 315 “Xác định và đánh giá rủi ro có sai SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  33. Khóa luận tốt nghiệp 22 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị”, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh”(ban hành theo Quyết định số 219/2000/QĐ-BTC ngày 29/12/2000). Giấy tờ làm việc và người thực hiện Mẫu A310, do trưởng nhóm kiểm toán thực hiện và được chủ nhiệm kiểm toán phê duyệt. Thời điểm và cách thực hiện Mẫu này nên được lập trước khi cuộc kiểm toán bắt đầu, thuận lợi nhất là thực hiện vào thời điểm thực hiện soát xét BCTC giữa kỳ hoặc kiểm toán sơ bộ. KTV cần hiểu mục tiêu của thủ tục “tìm hiểu công ty và môi trường hoạt động”. Sau đó, KTV cần tìm hiểu những thông tin về môi trường hoạt động (tình hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinh doanh, các chuẩn mực, chế độ kế toán khác và các qui định pháp lý liên quan ), các yếu tố bên ngoài ảnh hưởng đến doanh nghiệp (thực trạng nền kinh tế, mức độ lạm phát ) và những hiểu biết về doanh nghiệp (tình hình kinh doanh, khả năng tài chính, hệ thống kế toán, hệ thống KSNB, hình thức sở hữu và nghĩa vụ pháp lý của khách hàng ). Cuối cùng, KTV cần xác định được những giao dịch bất thường cần quan tâm, các rủi ro trọng yếu liên quan tới toàn bộ BCTC và các tài khoản cụ thể để có thể thiết kế các thủ tục kiểm tra cơ bản. Phương pháp tìm hiểu: ƒ Thu thập và nghiên cứu tài liệu về tình hình kinh doanh (giấy phép, BCTC, biên bản kiểm tra, kiểm toán của doanh nghiệp, biên bản họp HĐQT, hợp đồng kinh tế chủ yếu giúp dự đoán doanh thu, lợi nhuận của đơn vị, tạp chí chuyên ngành ). ƒ Quan sát: tận mắt quan sát mọi hoạt động của khách hàng (nhà xưởng, kho tàng, cửa hàng, văn phòng làm việc, ) và kiểm soát nội bộ cụ thể từng bộ phận. ƒ Phỏng vấn: trao đổi với KTV tiền nhiệm, tiếp xúc nhân viên đơn vị, BGĐ. ƒ Phân tích: nghiên cứu BCTC, so sánh các số liệu để hiểu biết chung và tình hình tài chính, kết quả hoạt động tài chính và những bất thường để kiểm tra. 1.4.1.6 Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh quan trọng SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  34. Khóa luận tốt nghiệp 23 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) số 315 và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 310. Giấy tờ làm việc và người thực hiện Các mẫu A410, A420, A430, A440,A450, được trưởng nhóm kiểm toán thực hiện và chủ nhiệm kiểm toán phê duyệt. Mẫu A410 –Tìm hiểu chu trình bán hàng, phải thu, thu tiền. Mẫu A411 –Walk through chu trình bán hàng, phải thu, thu tiền. Mẫu A420 –Tìm hiểu chu trình mua hàng, phải chi, chi tiền. Mẫu A430 –Tìm hiểu chu trình hàng tồn kho, giá thành, giá vốn. Mẫu A440 – Tìm hiểu chu trình lương và trích theo lương. Mẫu A450 – Tìm hiểu chu trình TSCĐ và XDCB. Thời điểm và cách thực hiện Mẫu này nên được lập trước khi cuộc kiểm toán bắt đầu, thuận lợi nhất là thực hiện vào thời điểm thực hiện soát xét BCTC giữa kỳ hoặc kiểm toán sơ bộ. Trên thực tế, tuỳ theo đặc điểm khách hàng, KTV không cần phải tìm hiểu tất cả 5 chu trình kinh doanh mà chỉ áp dụng những chu trình chính (mẫu A410 và mẫu A420) hoặc KTV còn phải tìm hiểu thêm các chu trình quan trọng khác. KTV cần tìm hiểu các thông tin về: ƒ Các khía cạnh kinh doanh chủ yếu của đơn vị. ƒ Chính sách kế toán áp dụng của đơn vị. ƒ Mô tả chu trình về các nghiệp vụ chính và thủ tục kiểm soát chính bằng văn bản hoặc lập sơ đồ (flowchart). KTV phải ghi chép lại nguồn thông tin cung cấp (ai, bộ phận liên quan); cách xác minh tính hiện hữu của các bước, thủ tục trong từng quá trình (các mẫu chứng từ, các báo cáo nội bộ) và các thủ tục kiểm toán đã thực hiện (phỏng vấn, quan sát, kiểm tra) để chứng minh tính hiện hữu của thông tin . Khi kết luận kiểm toán ở phần làm việc này, KTV cần nêu rõ các vấn đề: ƒ Xác định xem có còn rủi ro trọng yếu nào không và thủ tục kiểm toán cơ bản để kiểm tra chúng. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  35. Khóa luận tốt nghiệp 24 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Kết luận sơ bộ về chu trình kiểm soát. ƒ KTV có thể quyết định việc tiếp tục thực hiện kiểm tra hệ thống KSNB hay chỉ kiểm tra thử nghiệm cơ bản. KTV cân nhắc tiến hành thử nghiệm kiểm soát trong những trường hợp sau: ƒ KTV tin rằng hệ thống KSNB được thiết kế và vận hành có hiệu quả trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót hoặc gian lận có ảnh hưởng trọng yếu đến các cơ sở dẫn liệu của các chỉ tiêu trên BCTC. ƒ Các thử nghiệm cơ bản không đủ cơ sở cung cấp các bằng chứng kiểm toán phù hợp cho các cơ sở dẫn liệu của các chỉ tiêu trên BCTC, chẳng hạn các chu trình kinh doanh chủ yếu phụ thuộc ở mức độ cao vào hệ thống công nghệ thông tin. Khi KTV quyết định tiến hành thử nghiệm kiểm soát, để thực hiện việc đánh giá hệ thống KSNB đối với chu trình kinh doanh chính, KTV thực hiện 5 bước sau: ƒ Xác định mục tiêu kiểm soát. ƒ Xác định rủi ro có thể xảy ra. ƒ Xác định thủ tục kiểm soát chính. ƒ Đánh giá thủ tục kiểm soát chính về mặt thiết kế. ƒ Đánh giá thủ tục kiểm soát chính về mặt triển khai. Sau khi thực hiện các bước trên, KTV tổng hợp các rủi ro trọng yếu phát hiện được và kết luận về hệ thống KSNB của chu trình bán hàng, phải thu và thu tiền của khách hàng. 1.4.1.7 Phân tích sơ bộ BCTC Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 315. Giấy tờ làm việc và người thực hiện Mẫu A510, trưởng nhóm kiểm toán thực hiện, chủ nhiệm kiểm toán phê duyệt. Thời điểm và cách thực hiện Thường được thực hiện vào thời điểm kiểm toán sơ bộ hoặc khi doanh nghiệp đã lập và trình bày BCTC. KTV tiến hành lập bảng phân tích các chỉ tiêu trên BCTC và bảng tổng hợp phân tích hệ số. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  36. Khóa luận tốt nghiệp 25 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Phân tích sơ bộ BCTC chủ yếu là phân tích BCĐKT và BC KQHĐKD, nhưng có khi cần phân tích cả Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh BCTC. KTV thực hiện việc phân tích biến động, phân tích hệ số, phân tích các số dư bất thường. 1.4.1.8 Đánh giá chung về hệ thống KSNB của đơn vị Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 315. Giấy tờ làm việc và người thực hiện Mẫu A610, trưởng nhóm kiểm toán thực hiện, chủ nhiệm kiểm toán phê duyệt. Thời điểm và cách thực hiện Thường được thực hiện vào thời điểm thực hiện soát xét BCTC giữa kỳ, hoặc kiểm toán sơ bộ. Bằng cách phỏng vấn, quan sát và kiểm tra thực tế về ba thành phần: (1) Môi trường kiểm soát, (2) Quy trình đánh giá rủi ro và (3) Giám sát các hoạt động kiểm soát của hệ thống KSNB ở doanh nghiệp và trả lời các câu hỏi trên mẫu giấy tờ làm việc, làm cơ sở cho KTV thực hiện đánh giá hệ thống KSNB ở các chu trình kinh doanh chính và xác định các rủi ro trọng yếu nếu có ở cấp độ doanh nghiệp. Để kết luận sau khi xác định được rủi ro trọng yếu, KTV thực hiện các bước: ƒ Liệt kê các rủi ro trọng yếu ƒ Tìm kiếm các yếu tố làm giảm rủi ro. ƒ Nếu các yếu tố làm giảm rủi ro đến mức chấp nhận được, KTV chỉ cần ghi “không cần thêm các thủ tục kiểm toán khác”. Nếu rủi ro còn lại vẫn cao, KTV phải thiết kế các thủ tục kiểm toán cơ bản khác cho rủi ro này. ƒ Trường hợp KTV không xác định được rủi ro nào thì kết luận “không có rủi ro trọng yếu về hệ thống kiểm soát ở cấp độ doanh nghiệp được xác định”. 1.4.1.9 Trao đổi với BGĐ và các cá nhân có liên quan về gian lận Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC”. Giấy tờ làm việc và người thực hiện SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  37. Khóa luận tốt nghiệp 26 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Mẫu A620, chủ nhiệm kiểm toán hoặc Thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán thực hiện các mẫu này Thời điểm và cách thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thuận lợi nhất là khi thực hiện soát xét BCTC giữa kỳ hoặc kiểm toán sơ bộ. Nếu không thực hiện được vào thời điểm trên thì cần thực hiện ngay từ khi bắt đầu cuộc kiểm toán. KTV phỏng vấn các thành viên BGĐ và Ban Quản trị, các cá nhân khác trong doanh nghiệp như Kế toán trưởng, các nhân viên kế toán, lãnh đạo các phòng, ban, bộ phận liên quan và cá nhân khác để xác định xem có hay không tồn tại các yếu tố gian lận. KTV ghi lại cụ thể họ tên, chức vụ người đã trao đổi, thời điểm và nội dung trao đổi, phỏng vấn, các yếu tố cấu thành gian lận để phỏng vấn. Trong quá trình thực hiện cần sử dụng các kỹ năng mềm để thu được thông tin có hiệu quả. 1.4.1.10 Trao đổi với Bộ phận Kiểm toán nội bộ /Ban Kiểm soát về gian lận Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” (đoạn A18) Giấy tờ làm việc và người thực hiện Mẫu A630, do trưởng nhóm kiểm toán hoặc chủ nhiệm kiểm toán thực hiện. Thời điểm và cách thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong hoặc sau cuộc họp với Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát của đơn vị. KTV cần ghi lại cụ thể họ tên, chức vụ người đã trao đổi, thời gian, địa điểm, nội dung trao đổi phỏng vấn. Nội dung trao đổi liên quan tới các vấn đề sau: ƒ Đánh giá của Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, các khoản mục dễ sai sót trên BCTC của đơn vị; ƒ Các thủ tục mà Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát đã thực hiện trong năm nhằm phát hiện gian lận ƒ Các phát hiện của Bộ phận Kiểm toán nội bộ/ Ban Kiểm soát trong năm (nếu có). ƒ Phản ứng và biện pháp xử lý của BGĐ đối với các phát hiện đó (nếu có) SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  38. Khóa luận tốt nghiệp 27 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ .Các vấn đề khác Kết thúc cuộc phỏng vấn, KTV phải đưa ra kết luận, nhận định về khả năng xảy ra rủi ro và thủ tục kiểm toán cần lưu ý. 1.4.1.11 Xác định mức trọng yếu (kế hoạch- thực hiện) Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 320 “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán”. Giấy tờ làm việc và người thực hiện Mẫu A710, trưởng nhóm kiểm toán thực hiện, chủ nhiệm kiểm toán phê duyệt. Thời điểm và cách thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn tổng hợp - lập báo cáo. KTV phải thực hiện các bước công việc sau: Bước 1: Xác định tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu. Bước 2: Lấy Giá trị tiêu chí được lựa chọn ghi vào ô tương ứng. Bước 3: Lựa chọn tỷ lệ tương ứng của biểu để xác định mức trọng yếu tổng thể. Bước 4: Xác định mức trọng yếu tổng thể = Giá trị tiêu chí x Tỷ lệ % Bước 5: Xác định mức trọng yếu thực hiện. Bước 6: Xác định Ngưỡng sai sót không đáng kể/ sai sót có thể bỏ qua. Bước 7: Lựa chọn mức trọng yếu áp dụng đối với cuộc kiểm toán. Bước 8: Đánh giá lại mức trọng yếu. 1.4.1.12 Xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ mẫu (kế hoạch / thực hiện) Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác”. Giấy tờ làm việc và người thực hiện Mẫu A810, trưởng nhóm kiểm toán thực hiện, chủ nhiệm kiểm toán phê duyệt. Thời điểm và cách thực hiện Trưởng nhóm kiểm toán phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm. Có 3 phương pháp lựa chọn: ƒ Chọn toàn bộ (kiểm tra 100%). SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  39. Khóa luận tốt nghiệp 28 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Lựa chọn các phần tử đặc biệt. ƒ Lẫy mẫu kiểm toán. KTV ghi chép lại những xét đoán trong quá trình lấy mẫu kiểm toán theo phương pháp phi thống kê, gồm các bước: (1) Xác định mục tiêu thử nghiệm (mục tiêu kiểm toán). (2) Xác định tổng thể một cách chính xác. (3) Xác định kích cỡ mẫu. (4) Xác định phương pháp chọn mẫu. (5) Thực hiện lấy mẫu. (6) Phân tích và đánh giá mẫu: tỷ lệ và dạng sai phạm Æ tổng sai sót mẫu dự kiến. (7) Ghi thành tài liệu về việc lấy mẫu. 1.4.1.13 Tổng hợp kế hoạch kiểm toán Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán BCTC”. Giấy tờ làm việc và người thực hiện Mẫu A910. Do trưởng nhóm kiểm toán thực hiện, chủ nhiệm kiểm toán phê duyệt; ngoài ra, thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán bắt buộc phải ký soát xét vào giấy tờ làm việc này để xác định phạm vi, lịch trình và thời gian thực hiện kiểm toán cụ thể tại đơn vị. Thời điểm và cách thực hiện Cuối giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. KTV tổng hợp các nội dung chính từ các Mẫu A210, A310, A510, A400, A600, A710 và A810 của các phần trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Đồng thời, tóm tắt các vấn đề từ cuộc kiểm toán năm trước mang sang (từ Mẫu B410 của hồ sơ kiểm toán năm trước) và đưa ra chương trình kiểm toán năm nay. Nội dung của kế hoạch kiểm toán tổng quát bao gồm: tình hình kinh doanh của khách hàng, những rủi ro kinh doanh khách hàng thường gặp, những mục tiêu kiểm toán trọng tâm, đánh giá sơ bộ hệ thống KSNB, khả năng hoạt động liên tục của khách hàng, chính sách kế toán của khách hàng SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  40. Khóa luận tốt nghiệp 29 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về: ƒ Các thủ tục kiểm toán cần thực hiện với từng khoản mục/bộ phận được kiểm toán. ƒ Thời gian hoàn thành. ƒ Phân công lao động giữa các KTV. ƒ Các tài liệu thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. 1.4.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán 1.4.2.1 Kiểm tra hệ thống KSNB Hệ thống KSNB là một quá trình do các nhà quản lý và nhân viên đơn vị chi phối, được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu: BCTC đáng tin cậy, các luật lệ và quy trình được tuân thủ, hoạt động hữu hiệu và có hiệu quả. Theo VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”: “KTV phải có hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp có hiệu quả”. Thông thường việc kiểm tra hệ thống KSNB được khuyến nghị sử dụng trong trường hợp: ƒ Thủ tục kiểm soát được kỳ vọng là hoạt động có hiệu quả. ƒ Các thủ tục kiểm tra cơ bản không thể giảm rủi ro có sai sót trọng yếu đến mức chấp nhận được do có quá nhiều nghiệp vụ phát sinh, giá trị nhỏ, hoặc được kiểm soát bằng hệ thống công nghệ thông tin (Ví dụ: bán hàng siêu thị, nghiệp vụ tín dụng ngân hàng ). Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 315. Giấy tờ làm việc và người thực hiện Các mẫu từ C100 – C500. Trong đó, liên quan đến chu trình bán hàng-thu tiền là mẫu C110 – “Kiểm tra kiểm soát chu trình bán hàng-phải thu-thu tiền”. Trưởng nhóm kiểm toán thực hiện, người phê duyệt là Chủ nhiệm kiểm toán. Thời điểm và cách thực hiện Thông thường được thực hiện trong giai đoạn soát xét BCTC giữa kỳ hay kiểm tra sơ bộ, hay được thực hiện trong giai đoạn đầu của cuộc kiểm toán. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  41. Khóa luận tốt nghiệp 30 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh KTV sử dụng các thủ tục: ƒ Phỏng vấn các cá nhân liên quan. ƒ Kiểm tra các tài liệu liên quan. ƒ Quan sát chu trình hoạt động chính và các nghiệp vụ chính. ƒ Thực hiện lại các hoạt động kiểm soát xem chúng có hoạt động hoặc hoạt động có hiệu quả không. Thủ tục tiến hành lấy mẫu trong thử nghiệm kiểm soát bao gồm: ƒ Xác định thủ tục kiểm soát phù hợp (phỏng vấn, quan sát, kiểm tra, thực hiện lại ) ƒ Tiến hành kiểm tra, đánh giá kết quả thử nghiệm kiểm soát, rủi ro kiểm soát. ƒ Lập giấy tờ làm việc phản ánh những công việc đã thực hiện và kết luận. ƒ Xác định cỡ mẫu: số lượng mẫu phải đại diện cho tính hiệu quả của các thủ tục kiểm soát quan trọng trong suốt giai đoạn kiểm toán. KSNB chu trình bán hàng bao gồm mọi thủ tục liên quan đến việc tổ chức về bán hàng và theo dõi công nợ của khách hàng, tức từ khi nhận đơn đặt hàng, xem xét phương thức thanh toán, vận chuyển, lập hoá đơn, ghi chép doanh thu, nợ phải thu khách hàng, cho đến khi được khách hàng trả tiền và ghi tăng quỹ để ngăn ngừa các sai phạm có thể xảy ra trong chu trình này. Một số thử nghiệm kiểm soát thông dụng nhằm thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách kế toán: ƒ Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng, chính sách bán hàng có hưởng chiết khấu của đơn vị. ƒ Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hóa đơn liên quan. ƒ Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại hay hư hỏng. Việc xác định cỡ mẫu dựa trên tần suất thực hiện của các thủ tục kiểm soát quan trọng (hàng tuần, tháng, quý, sáu tháng, v.v ), tương ứng với “tổng thể nhỏ”. Số lượng mẫu phải đại diện cho tính hiệu quả của các thủ tục kiểm soát quan trọng trong suốt giai đoạn được kiểm toán. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  42. Khóa luận tốt nghiệp 31 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Bảng 1.4: Cỡ mẫu tối thiếu lựa chọn Tần suất kiểm soát và tổng thể Tối thiểu số đơn vị mẫu chọn Quý (4) 2 Tháng (12) 2 -4 1/2 tháng (24) 3 – 8 Tuần (52) 5 – 9 Trên cơ sở kết quả kiểm tra mẫu chọn, KTV đưa ra kết luận có tin tưởng vào thủ tục kiểm soát chính đã kiểm tra hay không; thủ tục kiểm tra cơ bản có cần phải sửa đổi gì không cho các tài khoản liên quan tới thủ tục kiểm soát chính này. Thông thường nếu không tin tưởng vào hệ thống KSNB thì KTV sẽ phải thực hiện kiểm tra cơ bản ở mức độ cao. Nếu tin tưởng vào hệ thống KSNB thì thủ tục kiểm tra cơ bản có thể chỉ thực hiện ở mức trung bình hoặc thấp. Bảng 1.5: Mối quan hệ giữa KSNB và thử nghiệm cơ bản Mức độ thử Nguồn bằng Thời điểm thu thập Loại bằng chứng Phạm vi bằng chứng nghiệm cơ chứng bằng chứng bản CAO Các thủ tục kiểm Trực tiếp do KTV Gần thời điểm xảy Kiểm tra nhiều các khoản tra bao gồm: thu thập ra nghiệp vụ hoặc mục quan trọng ƒ Kiểm tra đánh giá Cỡ mẫu lớn hơn chứng từ ƒ Quan sát ƒ Tính toán lại Gián tiếp do các Kiểm tra hoặc quan Thu thập các xác nhận cả Gửi thư xác nhận nguồn bên ngoài sát bất ngờ bằng lời và văn bản độc lập cung cấp Phân tích soát xét Tính đúng kỳ Phân tích mang nhiều tính thuyết phục Đọc lướt chi tiết Gần thời điểm cuối năm Thu thập đối chứng từ Phỏng vấn Gián tiếp thu thập nhiều nguồn từ các nguồn bên Thời điểm giữa kỳ Cỡ mẫu nhỏ hơn trong Kiểm tra ít khoản mục THẤP quan trọng . Để tìm hiểu hệ thống KSNB tại đơn vị, KTV cần quan tâm các nhân tố sau: ™Môi trường kiểm soát Việc tìm hiểu môi trường kiểm soát sẽ giúp KTV có cái nhìn khái quát về sắc thái chung của đơn vị được kiểm toán, từ đó nhận diện các nhân tố có thể gây ảnh SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  43. Khóa luận tốt nghiệp 32 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu trong quá trình xử lý các nghiệp vụ phát sinh và trong các ước tính của nhà quản trị khi tiến hành lập các BCTC. Khi tìm hiểu, KTV cần xem xét từng yếu tố cũng như mối quan hệ giữa chúng. Đặc biệt, để tránh trường hợp các nhà quản lý chỉ thiết lập các quy tắc cư xử mang tính hình thức nhưng không thực hiện nghiêm túc trong thực tế thì đòi hỏi KTV phải chú ý đến bản chất, biểu hiện thực tế hơn là hình thức của môi trường kiểm soát. Đối với doanh nghiệp nhỏ, KTV thường soạn bảng tường thuật; còn với doanh nghiệp lớn, họ thường dùng lưu đồ để mô tả cơ cấu KSNB hiện hành. Một thể thức tìm hiểu về hệ thống KSNB thường được sử dụng là phỏng vấn, quan sát và sử dụng bảng câu hỏi. Các câu hỏi với dạng mô tả, câu trả lời có sẽ cho thấy hệ thống KSNB hữu hiệu, câu trả lời không chứng tỏ hệ thống KSNB yếu kém. Thông qua bảng câu hỏi, KTV có thể xác định được: ƒ Trình độ nhân viên phụ trách: phỏng vấn nghiệp vụ, hồ sơ nhân viên. ƒ Tính chính trực và giá trị đạo đức: thông qua nội quy của đơn vị và các nhân viên thực hiện nội quy đó. ƒ Triết lý quản lý và phong cách điều hành: KTV tìm hiểu quan điểm của nhà quản lý, thích rủi ro, ham lợi nhuận thì BCTC sẽ có nguy cơ bị thổi phồng. ƒ Cơ cấu tổ chức: KTV nghiên cứu hồ sơ tổ chức, cách thức phân định quyền hạn, trách nhiệm. Ngoài bảng câu hỏi, KTV có thể thực hiện thêm kĩ thuật “kiểm tra từ đầu đến cuối” (Walkthrough), cụ thể, KTV sẽ chọn ra một vài nghiệp vụ và lần theo từng bước thực hiện xem thử thực tế có diễn ra đúng như bảng câu hỏi hay không. Nếu không sẽ điều chỉnh lại bảng câu hỏi cho đúng với thực tế. ™Đánh giá rủi ro: Đánh giá rủi ro là một bộ phận quan trọng trong hệ thống KSNB. KTV cần tập trung vào các rủi ro mà doanh nghiệp đã nhận diện được và xem xét liệu các rủi ro này có khả năng gây ra sai lệch trọng yếu trên BCTC không. Khi KTV xác định được các rủi ro mà doanh nghiệp không nhận diện được, KTV cần phải cân nhắc SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  44. Khóa luận tốt nghiệp 33 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh xem nguyên nhân làm doanh nghiệp không phát hiện ra các rủi ro này, từ đó đánh giá sự hiệu quả của quy trình đánh giá rủi ro tại doanh nghiệp. Mục tiêu của doanh nghiệp là lợi nhuận hay chiếm thị phần, từ đó xác định các rủi ro liên quan. Phân tích rủi ro cũng phải dựa trên loại hình kinh doanh của đơn vị. ™Thông tin và truyền thông: Khi tìm hiểu, KTV cần tập trung chủ yếu vào hệ thống thông tin có liên quan đến các mục tiêu BCTC (trong đó bao gồm cả hệ thống kế toán), bao gồm các thủ tục được tự động hóa hay thực hiện thủ công và các loại sổ sách nhằm thu thập, phân loại, ghi chép, xử lý, và báo cáo các nghiệp vụ diễn ra trong doanh nghiệp. ™Hoạt động kiểm soát: Tìm hiểu các hoạt động kiểm soát ở cấp độ toàn doanh nghiệp thông qua việc xem xét các biểu hiện (so sánh thực tế và dự tính hoặc năm trước), quy trình xử lý thông tin, các hoạt động kiểm soát vật chất và phân công trách nhiệm của doanh nghiệp. Các hoạt động kiểm soát ở mức độ từng quy trình xử lý thì KTV có thể thu thập được khi tìm hiểu các quy trình quan trọng hay các nghiệp vụ quan trọng và khi tìm hiểu các thành phần khác có liên quan của hệ thống KSNB. ™Giám sát: Tìm hiểu việc giám sát liên quan đến toàn đơn vị, còn giám sát đối với từng quy trình cụ thể thì có thể thu thập khi tìm hiểu các quy trình nghiệp vụ quan trọng. Từ các thông tin tìm hiểu được, KTV có những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát nhằm: nhận diện các mục tiêu kiểm soát, nhận diện quy trình kiểm soát đặc thù, nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống KSNB. KSNB phải đảm bảo được tính đồng bộ của chứng từ, việc đánh số các bước chương trình, việc phân tích các nhiệm vụ trong công tác kế toán, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng. Cụ thể như sau: ƒ Sự đồng bộ của sổ sách: các trình tự kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu KSNB, bảng câu hỏi trắc nghiệm cũng cần chú ý đến những chi tiết cụ thể của tính đồng bộ, không chỉ trong trình tự mà cả trong từng sự kết hợp cụ thể. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  45. Khóa luận tốt nghiệp 34 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Các chứng từ được đánh số trước: Cụ thể việc bán hàng và việc vận chuyển diễn ra với tần suất lớn thì cần phải kiểm soát qua thứ tự liên tục của vận đơn. Để tránh bỏ sót các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu cần lưu trữ tất cả các chứng từ vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển và định kỳ rà soát lại tất cả các số thứ tự, tìm ra nguyên nhân của bất kỳ sự bỏ sót nào. ƒ Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua các công ty có quy mô nghiệp vụ bán hàng quy mô lớn, thông thường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng hóa với các khoản đã thu tiền, các khoản phải thu để kiểm soát việc bán hàng và công nợ khách hàng. Cuối tháng doanh nghiệp phải gửi bảng cân đối này đến người mua để thông báo đối chiếu và xác nhận mối quan hệ mua bán phát sinh trong tháng. Trường hợp này yêu cầu KTV phải thận trọng xem xét và đưa ra ý kiến về việc lập và xác nhận các bảng cân đối trên. ƒ Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: a. Đối với các đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế có giá trị lớn thủ tục kiểm soát này cần chú trọng vào các vấn đề sau: ƒ Việc bán chịu phải được phê duyệt cẩn thận trước khi bán hàng. Một số cách thức có thể hỗ trợ như thiết lập chính sách bán chịu rõ ràng, lập danh sách và luôn cập nhật thông tin về vấn đề tài chính, vấn đề chi trả của khách hàng. Trong những môi trường kinh doanh có tính rủi ro cao, một biện pháp khá hữu hiệu là yêu cầu khách hàng thế chấp tài sản hay kí quỹ. ƒ Hàng hóa chỉ được vận chuyển sau khi ký duyệt đầy đủ chứng từ ( tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua). ƒ Giá bán được phê duyệt, bao gồm cả cước vận chuyển, giảm giá, chiết khẩu thương mại và điều kiện thanh toán. Các thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa rủi ro vận chuyển hàng đến người mua không có điều kiện hay chậm thanh toán. Việc phê duyệt nhằm tránh xuất sai giá và gian lận có thể xảy ra do có sự thông đồng giữa thủ kho và người nhận hàng. b. Phân chia trách nhiệm đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán: SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  46. Khóa luận tốt nghiệp 35 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Đây là một thủ tục kiểm soát quan trọng nhằm ngăn ngừa gian lận trong kế toán nói chung và trong lĩnh vực bán hàng ghi nhận doanh thu nói riêng. Cụ thể, nếu sổ bán hàng và sổ thu tiền được hai kế toán theo dõi độc lập với nhau và sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối chiếu định kỳ với Sổ Cái, Sổ Quỹ sẽ tạo sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Đồng thời giữa chức năng bán hàng và xét duyệt bán chịu cũng cần phân ra để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng. KTV cũng cần xem xét sự phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế công việc kế toán. Ví dụ giữa người lập hóa đơn, người giữ sổ hay giữa người ghi sổ và người giữ tiền có các giao dịch, trao đổi bất thường không. Bảng 1.6: Bảng câu hỏi về KSNB đối với tiền Trả lời Ghi Yếu kém chú Câu hỏi Có Không Quan Thứ trọng yếu 1.Doanh nghiệp có phân chia trách nhiệm giữa thủ quỹ và kế toán không? 2.Phiếu thu, phiếu chi có lập đúng theo qui định hay không (có đầy đủ dấu, chữ kí của thủ trưởng đơn vị, kế toán trưởng, thủ quỹ )? 3.Phiếu thu, phiếu chi có đánh số thứ tự liên tục hay không? 4.Thủ quỹ có kiểm tra tính hợp lệ của phiếu thu, phiếu chi (hóa đơn, chứng từ, hợp đồng) trước khi thu hay chi tiền hay không? 5.Thủ quỹ có đảm bảo rằng luôn ký hoặc đóng dấu xác nhận (Đã thu hoặc đã chi) lên chứng từ không? 6.Cuối ngày có kiểm tra quỹ không? 7.Có định kỳ đối chiếu giữa nhật ký quỹ và sổ chi tiết tiền mặt không? 8.Định kỳ có đối chiếu giữa sổ tiền gửi ngân hàng với sổ phụ ngân hàng không? 9.Doanh nghiệp có quy định về thẩm quyền và định mức xét duyệt chi hay không? v.v SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  47. Khóa luận tốt nghiệp 36 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Bảng 1.7: Bảng câu hỏi về KSNB đối với nợ phải thu Trả lời Ghi Yếu kém chú Câu hỏi Có Không Quan Thứ trọng yếu 1. Các khoản bán chịu có được xét duyệt trước khi gửi hàng hay không? 2. Các chứng từ gửi hàng có được đánh số liên tục trước khi sử dụng hay không? 3. Các hoá đơn bán hàng có được đánh số liên tục trước khi sử dụng hay không? 4. Có quy định bắt buộc kiểm tra để bảo đảm rằng mọi hàng hoá gửi đi đều đã được lập hoá đơn hay không? 5. Có bảng giá được duyệt để làm cơ sở tính tiền trên hoá đơn hay không? 6. Hoá đơn có được kiểm tra độc lập trước khi gửi đi hay không? 7. Hàng tháng có gửi một bảng sao kê công nợ cho khách hàng hay không? 8. Việc nhận hàng bị trả lại có sự phê duyệt của người có thẩm quyền hay không? 9. Đơn vị có thực hiện việc đối chiếu giữa tài khoản chi tiết về các khách hàng với tài khoản Nợ phải thu khách hàng trên sổ Cái, và việc đối chiếu này thực hiện khi nào? v.v Bảng 1.8: Bảng câu hỏi về KSNB đối với doanh thu Câu hỏi Trả lời Có Không Yếu kém Ghi Quan Thứ chú trọng yếu ƒ Việc ghi sổ doanh thu có được chứng minh bằng các chứng từ vận chuyển đã được phê chuẩn và các đơn đặt hàng của khách hàng đã được chấp thuận hay không? ƒ Phương thức thanh toán của khách hàng có được chấp thuận bởi nhân viên có trách nhiệm hay không? SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  48. Khóa luận tốt nghiệp 37 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Lệnh vận chuyển bằng văn bản đánh số trước có được quy định cho mọi hàng hóa xuất bán không? ƒ Có sử dụng bảng giá đã được phê chuẩn không? ƒ Hàng gửi đi bán có được theo dõi ghi sổ hay không? ƒ Chứng từ vận chuyển có được kiểm soát để có thể đảm bảo tất cả hàng bán đều được tính tiền không? ƒ Chứng từ vận chuyển và hóa đơn bán hàng có được đánh số trước và theo dõi ghi sổ không? ƒ Có sự so sánh độc lập giữa doanh thu ghi sổ và cơ cấu tài sản không? ƒ Có sự so sánh độc lập giữa số hàng ghi trên chứng từ vận chuyển và hóa đơn bán hàng không? ƒ Có sự so sánh độc lập giữa ngày ghi trên chứng từ vận chuyển và ngày được vào sổ không? ƒ Có sự thẩm tra nội bộ, nhận định giá và chịu trách nhiệm với hóa đơn bán hàng không? ƒ Các sổ nhật ký có được tổng cộng riêng biệt và đối chiếu với sổ cái không? ƒ Hàng tháng có sự điều hòa giữa sổ phụ các khoản phải thu với sổ cái tổng hợp không? ƒ Các khoản chiết khấu bán hàng, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại có được phê chuẩn đúng đắn không v.v 1.4.2.2 Thủ tục kiểm soát ™Hệ thống giấy tờ làm việc a) Bảng số liệu tổng hợp – Leadsheet Giấy tờ làm việc và người thực hiện Các mẫu Dx10, Ex10, Fx10, Gx10. Liên quan đến chu trình bán hàng – thu tiền là các mẫu: ƒ D110 – Bảng số liệu tổng hợp tiền và các khoản tương đương tiền. ƒ D310 – Bảng số liệu tổng hợp phải thu khách hàng ngắn hạn và dài hạn. ƒ G110 – Bảng số liệu tổng hợp doanh thu. Tùy theo sự phân công của nhóm kiểm toán, việc thực hiện có thể do trưởng nhóm hay trợ lý kiểm toán; việc soát xét là do chủ nhiệm kiểm toán hay trưởng SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  49. Khóa luận tốt nghiệp 38 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh nhóm kiểm toán tiến hành. Thời điểm và cách thức thực hiện Thực hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán, tổng hợp kết quả kiểm toán, lập dự thảo BCTC sau điều chỉnh hoặc dự thảo báo cáo kiểm toán. Tùy theo số lượng tài khoản thực tế mà khách hàng sử dụng và mức trọng yếu số dư các tài khoản, KTV có thể loại bỏ hoặc bổ sung các tài khoản cấp 1 hoặc cấp 2 trong Bảng tổng hợp (nếu cần). Số dư sau điều chỉnh trên Bảng tổng hợp phải là số dư sau khi cộng hợp tất cả các điều chỉnh kiểm toán gắn với tài khoản liên quan từ tất cả các phần hành kiểm toán. Đối với chu trình bán hàng – thu tiền, KTV phải cộng hợp các số dư từ các khoản mục tiền, nợ phải thu khách hàng, doanh thu bán hàng và dịch vụ. Số dư sau điều chỉnh phải được đối chiếu lại với số dư trên Mẫu B430- “BCTC trước và sau điều chỉnh” để đảm bảo không có sự khác biệt với số liệu trình bày trên BCTC đính kèm BCKT chính thức. b) Giấy tờ làm việc phục vụ thuyết minh BCTC Giấy tờ làm việc và người thực hiện Các mẫu Dx20, Ex20, Fx20, Gx20. Tùy theo sự phân công của nhóm kiểm toán, việc thực hiện có thể do trưởng nhóm hay trợ lý kiểm toán; việc soát xét là do chủ nhiệm kiểm toán hay trưởng nhóm kiểm toán tiến hành. Thời điểm và cách thức thực hiện Thực hiện trong quá trình tổng hợp kết quả kiểm toán, lập dự thảo BCTC sau điều chỉnh hoặc dự thảo báo cáo kiểm toán. Các biểu mẫu trong hồ sơ kiểm do công ty kiểm toán tự thiết kế trên cơ sở yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành đối với từng tài khoản liên quan, tùy theo yêu cầu lập Thuyết minh BCTC đối với các chỉ tiêu chủ yếu của từng khách hàng cụ thể. Các số liệu phục vụ Thuyết minh BCTC cần được đánh tham chiếu đến các giấy tờ làm việc chi tiết liên quan c) Chương trình kiểm toán SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  50. Khóa luận tốt nghiệp 39 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Chương trình kiểm toán phải được lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện được kế hoạch kiểm toán tổng thể. Giấy tờ làm việc và người thực hiện Các mẫu Dx30, Ex30, Fx30, Gx30. Liên quan đến chu trình bán hàng – thu tiền gồm: ƒ D130-Tiền và các khoản tương đương tiền. ƒ D132-Phiếu kiểm kê tiền mặt. ƒ D133-Mẫu thư xác nhận tiền gửi ngân hàng. ƒ D330-Các khoản phải thu khách hàng ngắn hạn và dài hạn. ƒ D331, 332-Mẫu thư xác nhận. ƒ G130-Doanh thu. Trưởng nhóm kiểm toán hoặc Chủ nhiệm kiểm toán lập chương trình kiểm toán cho từng khoản mục/ phần hành và được soát xét bởi Chủ nhiệm kiểm toán hoặc thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán. Người thực hiện tùy theo phân công thường là người thấp hơn 1 cấp so với người lập chương trình, phải hiểu được các thủ tục chi tiết do cấp cao hơn đưa ra; đồng thời, có trách nhiệm trao đổi khi không hiểu hay có ý kiến bổ sung khác. Thời điểm và cách thực hiện Việc lập chương trình được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Một số thủ tục có thể được bổ sung trong quá trình thực hiện kiểm toán. Việc thực hiện chương trình được thực hiện trong quá trình kiểm toán tại đơn vị. Tuỳ thuộc vào tình hình thực tế phát sinh và khoản mục trọng yếu theo đánh giá của KTV ở từng doanh nghiệp mà có sự điều chỉnh trong việc lập chương trình kiểm toán cho các khoản mục/phần hành. Nội dung và nguyên nhân thay đổi phải ghi rõ trong hồ sơ kiểm toán. Khi xây dựng chương trình kiểm toán, KTV phải xem xét đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cũng như mức độ đảm bảo phải đạt được thông qua thử nghiệm cơ bản. KTV cần xem xét: SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  51. Khóa luận tốt nghiệp 40 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Thời gian để thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. ƒ Sự phối hợp từ phía khách hàng, từ trợ lý kiểm toán trong nhóm và sự tham gia của KTV khác hoặc các chuyên gia khác. Trên cơ sở đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, KTV cần xem xét tác động đến phạm vi, nội dung và lịch trình của các thủ tục kiểm tra cơ bản ở các mức độ tương ứng là cao, trung bình, thấp trên cơ sở áp dụng toàn bộ các thủ tục kiểm tra cơ bản theo mẫu hoặc có lược bỏ hay bổ sung các thủ tục khác. Từ đó, dựa trên tổng hợp bằng chứng thu thập được từ tất cả các thủ tục để đưa ra kết luận phù hợp. Thông thường, trách nhiệm kết luận thuộc về KTV thực hiện. Còn trưởng nhóm kiểm toán/chủ nhiệm kiểm toán/thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán chịu trách nhiệm soát xét lại công việc đã thực hiện và đưa ý kiến soát xét (nếu có) trong Mẫu B120 để nhân viên liên quan có thể xem xét, sửa đổi lại giấy tờ làm việc cho phù hợp trước khi đưa ra kết luận cuối cùng. ™Chương trình kiểm toán chu trình bán hàng: a) Đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: ¾ Thực hiện các thủ tục phân tích Để kiểm tra tính hợp lý chung của doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, KTV có thể sử dụng một số thủ tục phân tích sau: ƒ Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng đơn vị trực thuộc, và xem xét các trường hợp tăng hay giảm doanh thu bất thường. ƒ So sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước theo từng tháng. Các biến động bất thường cần được giải thich nguyên nhân. ƒ Tính tỷ lệ lãi gộp của những mặt hàng, loại hình dịch vụ chủ yếu và so sánh với năm trước. Phát hiện và giải thích mọi thay đổi quan trọng ¾Thực hiện các thử nghiệm chi tiết ‘ Kiểm tra sự có thực của các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ đã ghi chép ƒ Đối chiếu lại các khoản thu bán hàng được ghi chép trên sổ nhật ký bán hàng với các chứng từ gốc liên quan như đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, lệnh bán hàng hoặc phiếu xuất kho, vận đơn, hóa đơn Còn đối với doanh thu cung cấp dịch vụ, SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  52. Khóa luận tốt nghiệp 41 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh các chứng từ chứng minh cho nghiệp vụ phát sinh rất đa dạng vì phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của từng đơn vị. Trong trường hợp này, KTV căn cứ vào hiểu biết của mình và hệ thống KSNB để lựa chọn thủ tục kiểm toán phù hợp. ƒ Lấy mẫu các nghiệp vụ bán hàng và xem xét quá trình thu tiền. Các khoản đã được thanh toán chính là bằng chứng cho thấy nghiệp vụ bán hàng thực đã xảy ra. ƒ KTV cần tìm hiểu ghi nhận doanh thu xem có phù hợp với các điều kiện đã được quy định trong chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không. Ví dụ: Đối với doanh thu bán hàng, KTV cần xem xét phần lớn rủi ro gắn liền với lợi ích, với quyền sở hữu đã được chuyển giao cho bên mua hay chưa, bên bán đã chuyển giao quyền quản lý hay chưa, số tiền doanh thu đã xác định tương đối hay chưa. ‘ Kiểm tra việc ghi chép đầy đủ của các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ: Mục tiêu của thủ tục này là nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hay cung cấp dịch vụ không được ghi trên sổ kế toán. Do đó, KTV sẽ bắt đầu từ những chứng từ gốc cần dựa trên đặc điểm KSNB của đơn vị trong nghiệp vụ bán hàng, như vận đơn. Trường hợp đơn vị không sử dụng vận đơn, KTV có thể tìm các tài liệu khác như thẻ kho, sổ theo dõi xuất hàng ở bộ phận bảo vệ và dựa vào đó để xác minh. ‘Kiểm tra tính chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” quy định: “Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ được thu.” Thông thường, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được ghi nhận theo số tiền trên hóa đơn. Riêng trong một số lĩnh vực kinh doanh, doanh thu cần được xác định theo những cơ sở khác dựa trên chuẩn mực và chế độ kế toán. Thông thường, nhằm đảm bảo các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ được tính giá đúng, KTV cần kiểm tra những nội dung sau: ƒ So sánh với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, để xác định về chủng loại và số lượng hàng hóa tiêu thụ. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  53. Khóa luận tốt nghiệp 42 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Đối chiếu bảng giá, các bảng xét duyệt, giá hợp đồng, để xác định đơn giá của hàng hóa tiêu thụ. Rà soát lại các khoản chiết khấu, giảm giá để xem có phù hợp với chính sách bán hàng của đơn vị không. ƒ Kiểm tra việc tính toán trên hóa đơn. ƒ Đối với các trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, KTV cần kiểm tra việc quy đổi về tiền Việt Nam. Ngoài ra, trong một số lĩnh vực kinh doanh, doanh thu được ghi nhận theo quy định riêng của chuẩn mực và chế độ kế toán. Vì thế, KTV phải xem xét số tiền ghi nhận doanh thu có được xác định phù hợp không. Ví dụ: ƒ Trong hoạt động bán hàng trả chậm, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chỉ bao gồm giá trị hiện tại của khoản tiền sẽ thu. Phần chênh lệch sẽ được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính. ƒ Trong hoạt động trao đổi tài sản không tương tự, doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của tài sản nhận về sau khi điều chỉnh các khoản tiền (hoặc tương đương tiền) trả thêm hoặc nhận thêm. Nếu không xác định được giá trị hợp lý của tài sản nhận về, đơn vị có thể dùng giá trị hợp lý của tài sản mang đi trao đổi để điều chỉnh các khoản tiền (hoặc tương đương tiền) trả thêm hoặc nhận bù. ƒ Đối với hoạt động cung cấp dịch vụ có liên quan đến niên độ, doanh thu được ghi nhận theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành. Theo đó, doanh thu đươc ghi nhận vào kỳ kế toán theo tỷ lện phần trăm công việc hoàn thành. Trong những trường hợp trên, KTV bắt đầu bằng việc phỏng vấn đơn vị về phương pháp sử dụng, xem xét phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và tính nhất quán. Sau đó, KTV cần kiểm tra các dữ liệu sử dụng và việc tính toán chính xác của đơn vị. ‘ Kiểm tra sự phân loại doanh thu. Thử nghiệm này nhằm tránh trường hợp không phân biệt đúng, dẫn đến việc ghi chép hay trình bày sai về doanh thu. Cụ thể, KTV sẽ xem xét phân biệt giữa: ƒ Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ và các khoản doanh thu tài chính như các khoản lãi phát sinh do bán trả góp. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  54. Khóa luận tốt nghiệp 43 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay. ƒ Các loại doanh thu là đối tượng các loại thuế khác nhau (Thuế GTGT, Thuế TTĐB, ) có thuế suất khác nhau hoặc khác nhau về cơ sở xác định doanh thu chịu thuế. Loại sai phạm này sẽ dẫn đến việc tính thuế không đúng. Ví dụ: - Giữa hàng do đơn vị sản xuất và hàng do đơn vị mua về bán. - Giữa hàng do đơn vị sản xuất và hàng do đơn vị nhận về gia công. - Giữa hàng do đơn vị mua về để bán và hàng do đơn vị làm đại lý tiêu thụ. ‘ Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ. Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ không đúng niên độ sẽ dẫn đến những sai lệch trong doanh thu và lãi lỗ. Vì thế cần thử nghiệm để phát hiện các nghiệp vụ của niên độ này lại bị ghi sang năm sau và ngược lại. KTV sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ xảy ra trước và sau thời điểm khóa sổ để kiểm tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi trên vận đơn với hóa đơn, nhật ký bán hàng và các sổ chi tiết. b) Đối với tài khoản giảm trừ doanh thu (TK 521, TK 531, TK 532, TK 33311, TK 3332, TK 3333) KTV cần phải kiểm tra tính trung thực và hợp lý của các khoản giảm trừ doanh thu, phải kiểm tra cụ thể từng trường hợp phát sinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh số tiêu thụ với tiền thu từ việc bán hàng. Đối với các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại, KTV cần nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và giảm giá hàng bán, các thủ tục bán hàng, giao hàng; xem xét việc thực hiện các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng, giao hàng. Kiểm tra nội dung các trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phải có đầy đủ chứng từ và tài liệu chuẩn mực đúng với thỏa thuận hai bên. Trường hợp các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán bị trả lại quá nhỏ, KTV có thể bỏ qua được trong quá trình kiểm toán tổng thể. Với các khoản thuế GTGT (theo phương pháp trực tiếp), thuế XK, thuế TTĐB, KTV tiến hành xem xét đối chiếu số thuế cuối kỳ trước với số dư đầu kỳ này được phản ánh trên sổ sách, BCTC; thu thập các biên bản quyết toán, bản xác nhận về SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  55. Khóa luận tốt nghiệp 44 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh thuế của cơ quan thuế, xác định số thuế còn phải nộp của kỳ trước theo từng loại thuế, điều chỉnh chênh lệch theo số đã được quyết toán với cơ quan thuế. Sau, KTV lập bảng tổng hợp số phát sinh trong kỳ các khoản thuế phải nộp, đối chiếu các năm trước xem xét biến động bất thường, giải thích nguyên nhân (nếu có). Đối với thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, KTV thu thập tờ khai thuế GTGT, thông báo nộp thuế và các hóa đơn, đối chiếu kiểm tra với các sổ chi tiết, các bảng kê để xác định số thuế GTGT phải nộp trong kỳ, kiểm tra việc thực hiện chế độ kế toán và trình tự hạch toán kế toán thuế GTGT. Đối với thuế TTĐB, dựa vào kết quả kiểm toán đối với thu nhập chịu thuế TTĐB và thuế suất thuế TTĐB đối với từng loại mặt hàng, KTV tính toán lại số thuế phải nộp, so sánh với số đã tính của đơn vị được trình bày trên sổ cái và báo cáo tài chính. KTV thực hiện đối chiếu giữa số được ghi nhận trên sổ sách với số trên bảng kê khai thuế để đảm bảo thuế TTĐB đã được kê khai đầy đủ, đúng kỳ. Đối với thuế XNK, KTV thu thập các bảng kê khai thuế với cơ quan hải quan, thông báo nộp thuế của cơ quan thuế để tính ra số thuế phải nộp; kiểm tra chi tiết từ các bảng kê khai tới ghi chép trên sổ sách để đảm bảo số thuế phải nộp đã được phản ánh đầy đủ trên sổ sách kế toán. c) Đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng ¾ Thủ tục phân tích thông dụng đối với nợ phải thu khách hàng ‘ Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu KTV thường tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu và so sánh với tỷ lệ của ngành hoặc của năm trước. Sự biến động trong tỷ lệ lãi gộp có thể xuất phát từ hoạt động kinh doanh của đơn vị như sự thay đổi chính sách giá của đơn vị, biến động giá hàng mua hoặc do thay đổi cơ cấu mặt hàng. Tuy nhiên, sự biến động của tỷ lệ lãi gộp cũng có thể xuất phát từ các sai sót trong số liệu kế toán. Chẳng hạn việc ghi chép thiếu doanh thu có thể làm tỷ lệ lãi gộp sụt giảm bất thường. ‘ Tính số vòng quay nợ phải thu Số vòng quay nợ phải thu được tính trên cơ sở đem chia doanh thu bán chịu cho nợ phải thu bình quân. Việc so sánh tỷ số này với số liệu của ngành hoặc của SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  56. Khóa luận tốt nghiệp 45 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh năm trước có thể giúp KTV hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị cũng như dự đoán khả năng có sai lệch trong báo cáo tài chính: ƒ Do sự thay đổi chính sách bán chịu của đơn vị, ví dụ đơn vị đã mở rộng hoặc thu hẹp điều kiện, thời gian bán chịu ƒ Khả năng tồn đọng nợ phải thu khó đòi trong nợ phải thu của đơn vị. Điều này sẽ liên quan đến việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. ƒ Sai lệch trong số liệu kế toán, ví dụ do việc ghi chép trùng lắp hay bỏ sót các khoản phải thu khách hàng. ‘ So sánh số dư nợ quá hạn năm nay so với năm trước Qua đó, KTV ghi nhận những biến động trong thu hồi nợ và khả năng có sai lệch trong số liệu nợ phải thu. KTV có thể mở rộng thủ tục này bằng cách so sánh bảng phân tích số dư theo tuổi nợ của cuối kỳ và đầu kỳ để ghi nhận những biến động của các khoản phải thu quá hạn theo những mức thời gian khác nhau. Phương pháp này giúp KTV tập trung vào những vùng có rủi ro cao để kiểm tra chi tiết. ‘ Tính tỷ số chi phí dự phòng trên số dư nợ phải thu Việc so sánh tỷ số này với tỷ số năm trước rất hữu ích vì giúp KTV đánh giá sự hợp lý của việc dự phòng nợ phải thu khó đòi. Ngoài việc phân tích chung, KTV cần xem xét lại bảng kê nợ phải thu khách hàng để chọn ra một số khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó, hoặc kéo dài trong nhiều năm để nghiên cứu chi tiết hơn. ¾ Thử nghiệm chi tiết ‘ Thu thập hay tự lập bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái. Bảng này liệt kê số dư của từng khách hàng và sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ ( tính từ ngày hết hạn trả đến ngày lập báo cáo).Thông thường, đơn vị lập ngay khi kết thúc niên độ. Khi nghiên cứu, tuỳ thuộc vào tính hữu hiệu của KSNB, KTV cần xem lại thể thức lập bảng và xác định các thử nghiệm cần thực hiện. Trước hết, KTV kiểm tra lại viêc cộng dồn hàng ngang và hàng dọc. Sau đó, xem xét tính hợp lý của sự phân loại công nợ, thông qua việc chọn ra một số khách SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  57. Khóa luận tốt nghiệp 46 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh hàng để đối chiếu với sổ chi tiết của họ và đối chiếu với kỳ hạn thanh toán. Số tổng cộng trên bảng cũng được dùng để đối chiếu với tài khoản tổng hợp trên sổ cái nhằm đánh giá tính hợp lý của việc phân loại công nợ và đánh giá quỹ dự phòng đầu từ cần trích lập. Ngoài ra, cần kiểm tra lại tổng cộng số dư trên các sổ chi tiết, và đối chiếu với tổng số dư trên sổ cá để kiểm tra sự chính xác về số tiền. ‘ Gửi thư xin xác nhận đến khách hàng Đây là thử nghiệm phổ biến nhất để xác nhận tính có thực (hiện hữu) và quyền sở hữu của tài khoản Nợ phải thu khách hàng. Thủ tục này rất quan trọng trong kiểm toán nợ phải thu. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VAS) 501: “Bằng chứng kiểm toán-các chỉ dẫn bổ sung cho một số khoản mục đặc biệt”: “ Trường hợp các khoản phải thu được xác định là trọng yếu trong báo cáo tài chính và có khả năng khách nợ sẽ phúc đáp thư yêu cầu xác nhận các khoản nợ thì KTV phải lập kế hoạch yêu cầu khách nợ xác nhận trực tiếp các khoản phải thu hoặc các số liệu tạo thành số dư của tài khoản phải thu”. Có hai phương pháp thu thập xác nhận từ khách hàng là: (1) yêu cầu khách hàng trả lời trong mọi trường hợp (xác nhận toàn bộ) và (2) chỉ yêu cầu khách hàng trả lời nếu có bất đồng với thông tin đề nghị xác nhận (xác nhận không toàn bộ). Trong cả hai phương pháp, thư xác nhận phải do đơn vị được kiểm toán đứng tên và đề nghị khách hàng nếu trả lời sẽ gửi trực tiếp cho KTV. Trong hai phương pháp, phương pháp (1) đáng tin cậy hơn, vì nếu không nhận được thư trả lời, nó sẽ là chỉ dẫn để KTV điều tra thêm. Còn việc không trả lời ở phương pháp (2) là bằng chứng xác nhận rằng số liệu đúng, dù rằng điều này có thể không đúng (như: thư bị thất lạc hay khách hàng không muốn trả lời). Tuy nhiên, các chuẩn mực kiểm toán thường cho phép sử dụng phương pháp (2) trong trường hợp rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp, các khoản phải thu phải xác nhận gồm rất nhiều các khoản tiền nhỏ, khả năng xảy ra sai sót được đánh giá là thấp và KTV tin rằng các khách hàng sẽ quan tâm đến việc trả lời. ‘ Kiểm tra việc lập dự phòng khó đòi SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  58. Khóa luận tốt nghiệp 47 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh Đầu tiên, KTV cần xem xét lại chính sách bán chịu của đơn vị. Nếu chính sách bán chịu không đổi mà số dư tài khoản nợ phải thu thay đổi thì nguyên nhân có thể là do đơn vị thay đổi tình hình kinh doanh và doanh số bán. KTV cũng cần song song tiến hành kiểm tra công tác trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi theo thông tư 34/2011/TT-BTC của Bộ Tài Chính. Để xác định đơn vị có lập đủ các khoản lập dự phòng hay không, trước tiên KTV cần lập Bảng phân tích dự phòng phải thu khó đòi. Sau đó KTV đối chiếu những khoản ghi Nợ vào tài khoản dự phòng phải thu khó đòi đến các chứng từ liên quan cũng như tài khoản tổng hợp trên sổ cái. Đồng thời so sánh bút toán ghi Có ở tài khoản này với tài khoản chi phí dự phòng về nợ không thu hồi được. ‘ Xem xét các khoản nợ phải thu khách hàng đang được thế chấp Bằng chứng về sự thế chấp các khoản phải thu khách hàng có thể được thu thập thông qua thư xác nhận. Ngoài ra, việc phân tích TK 635 ( chi tiết chi phí lãi vay) giúp KTV phát hiện các khoản vay có thế chấp và đọc các biên bản hộp và các tài liệu có liên quan hay phỏng vấn nhân viên cũng là một chỉ dẫn tốt. ‘Đánh giá sự trình bày, khai báo các khoản nợ phải thu khách hàng trên BCTC ƒ Xem xét các khoản nợ phải thu khách hàng có tách biệt với các khoản nợ phải thu khác không. ƒ Các khoản nợ phải thu khách hàng ngắn hạn và dài hạn cần được trình bày cách biệt trên bảng cân đối kế toán. ƒ Cần lưu ý nếu tài khoản chi tiết phải thu khách hàng có số dư có thì phải trình bày ở mục nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán. ƒ Xem xét các quy định khác về trình bày và công bố khoản nợ phải thu khách hàng trên Báo cáo tài chính. d) Đối với khoản mục tiền: ƒ Lập Bảng tổng hợp (leadsheet) Tài khoản Tiền và các khoản tương đương tiền, so sánh với niên độ trước. ƒ Thu thập và đối chiếu số dư các loại tiền mặt trên sổ quỹ, các khoản tiền gửi trên số kế toán chi tiết, sổ kế toán tổng hợp và BCTC SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  59. Khóa luận tốt nghiệp 48 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Tìm lời giải thích nếu có số dư Có (âm quỹ) hay số dư lớn bất thường trên tài khoản tiền mặt, số dư Có (thấu chi) hay số dư lớn bất thường trên tài khoản tiền gửi. ƒ Chứng kiến kiểm kê tiền mặt tại quỹ tại thời điểm khóa sổ hay tại thời điểm kiểm toán. Biên bản kiểm kê quỹ cần có đầy đủ chữ ký của người chịu trách nhiệm ( thủ quỹ, kế toán, KSNB, giám đốc). Nếu doanh nghiệp đã tiến hành kiểm kê quỹ, KTV thu thập biên bản kiểm kê quỹ tại ngày khóa sổ, đối chiếu với sổ kế toán, giải thích chênh lệch (nếu có). ƒ Thu thập các xác nhận số dư TGNH (sổ phụ ngân hàng hoặc xác nhận của ngân hàng) đối chiếu với sổ kế toán chi tiết bằng cách gửi thư yêu cầu NH đối chiếu số liệu và xác nhận theo mẫu chuẩn, kiểm tra phản hồi. Khai thác thư phản hồi để xem có lộ ra các khoản khoản vay, tiền lãi, cam kết bảo lãnh, cầm cố có liên quan mà chưa được thể hiện. Giải thích chênh lệch (nếu có). ƒ Hỏi để đảm bảo rằng tất cả các tài khoản tiền gửi ngân hàng của doanh nghiệp đều được hạch toán đủ. ƒ Đảm bảo các khoản bằng ngoại tệ đánh giá theo tỷ giá tại thời điểm khóa sổ, kiểm tra chênh lệch tỷ giá. Đối chiếu ngoại bảng. Kiểm tra tính hữu hiệu và giá trị các khỏan vàng bạc, đá quý (nếu có) ƒ Dựa vào sơ đồ chữ T, sổ chi tiết tìm hiểu các khoản thu, chi có đối ứng bất thường, điều tra chi tiết. ƒ Xem qua sổ quỹ niên độ, sổ chi tiết tiền gửi để phát hiện ra những khoản tiền thu chi không bình thường về giá trị hay diễn giải. ƒ Chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ quỹ và sổ tiền gửi để kiểm tra chứng từ theo các nội dung sau: Định khoản có đủ nội dung không? Mẫu phiếu thu – chi có phù hợp qui định hiện hành không? Số thứ tự liên tục phiếu thu-chi có phù hợp với ngày ghi sổ? Phiếu thu, phiếu chi, ủy nhiệm thu, ủy nhiệm chi, séc có đính kèm chứng từ gốc không? Tính hợp lý, hợp lệ của các chứng từ gốc như thế nào? Sự phù hợp nội dung, số tiền, thời gian giữa chứng từ gốc với phiếu thu, phiếu chi ủy nhiệm thu, ủy nhiệm chi, séc và sổ kế toán? SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  60. Khóa luận tốt nghiệp 49 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh ƒ Tiến hành cut-off doanh thu, chi phí, công nợ, tài sản bằng cách xem sổ sổ quỹ của đơn vị, sổ phụ ngân hàng trong một số ngày quanh thời điểm kết thúc niên độ. ƒ Tùy vào quá trình kiểm toán thực tế tại đơn vị, KTV tiến hành điều chỉnh quy trình kiểm toán nếu cần. ƒ Hoàn tất giấy làm việc (tham chiếu, đưa ra kết luận); giải quyết các vấn đề còn tồn tại (nếu có). ™Soát xét tổng hợp khác a) Kiểm tra tính tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan Chuẩn mực áp dụng Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 250 “Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định trong kiểm toán BCTC”: “Khi lập kế hoạch và thực hiện các thủ tục kiểm toán, khi đánh giá kết quả và lập báo cáo kiểm toán, KTV phải chú ý đến vấn đề đơn vị được kiểm toán không tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.” Giấy tờ làm việc và người thực hiện Mẫu H110. Thông thường, trưởng nhóm kiểm toán hay chủ nhiệm kiểm toán là người thực hiện và người soát xét là thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán. Thời điểm và cách thức thực hiện KTV thực hiện trong quá trình kiểm toán tại đơn vị theo mẫu giấy tờ làm việc: ƒ Tìm hiểu tổng quan các vấn đề pháp lý liên quan tới DN, ngành nghề kinh doanh và tính tuân thủ pháp luật của DN. ƒ Thông qua phỏng vấn BGĐ; xem xét giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh, biên bản họp HĐQT, BGĐ; các giấy phép kinh doanh có điều kiện khác, KTV xác định các trường hợp không tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan. ƒ Khi nhận biết được thông tin liên quan, KTV tiến hành tìm hiểu bản chất của các hoạt động và sự kiện đã diễn ra cũng như xem xét những ảnh hưởng có thể có đối với BCTC. ƒ Khi phát hiện việc không tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan, KTV trình bày vào giấy tờ làm việc các phát hiện; thảo luận những vấn đề phát hiện ra SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm
  61. Khóa luận tốt nghiệp 50 GVHD: ThS. Trịnh Ngọc Anh với BGĐ; xem xét sự việc với các khía cạnh khác của kiểm toán, đặc biệt là tính chính trực của BGĐ; thông báo với HĐQT, Ban Kiếm soát về việc không tuân thủ pháp luật nêu trên và xem xét ảnh hưởng đến việc lập và trình bày BCTC. ƒ KTV đính kèm thư giải trình của BGĐ về sự tuân thủ pháp luật và các qui định có liên quan khi lập BCTC. ƒ Thủ tục kiểm toán khác Thủ tục kiểm toán thực hiện chủ yếu là phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu liên quan. Tùy theo đặc điểm từng khách hàng và tình huống cụ thể, cũng như đánh giá rủi ro của KTV, KTV có thể bổ sung các thủ tục kiểm toán khác nếu cần thiết. Nếu xác định được những hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC được kiểm toán, KTV phải ghi chép lại và tổng hợp vào kế hoạch kiểm toán, phải trao đổi với thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán để đưa ra các xử lý phù hợp. b) Soát xét các bút toán tổng hợp Chuẩn mực áp dụng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” Giấy tờ làm việc và người thực hiện Mẫu H120. Thông thường, trưởng nhóm kiểm toán hay chủ nhiệm kiểm toán là người thực hiện và người soát xét là thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán. Thời điểm và cách thức thực hiện Thường ngay khi cuộc kiểm toán bắt đầu. KTV tiến hành các công việc sau: ƒ Thu thập hiểu biết sơ bộ về phương pháp ghi chép kế toán và phê duyệt các bút toán ghi sổ không tiêu chuẩn. Xem xét sự phê duyệt có đúng thẩm quyền không. ƒ Kiểm tra để đảm bảo tất cả các bút toán ghi sổ trọng yếu phát sinh trong năm được ghi chép hợp lý và được phê duyệt đầy đủ. ƒ Phỏng vấn nhân viên kế toán thực hiện các bút toán tổng hợp để xem họ có bị yêu cầu thực hiện các bút toán bất thường không, và liệu các bút toán đó có tạo nên sai sót hay gian lận trong BCTC hay không. SVTH: Nguyễn Lê Bích Trâm