Luận án Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

183 trang yendo 6060

Download

Bạn đang xem 20 trang mẫu của tài liệu "Luận án Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam", để tải tài liệu gốc về máy bạn click vào nút DOWNLOAD ở trên

Tài liệu đính kèm:

luan_an_nhan_to_anh_huong_den_su_hinh_thanh_va_phat_trien_ki.pdf

Nội dung text: Luận án Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH ĐẶNG ANH TUẤN NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH - NĂM 2015
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH ĐẶNG ANH TUẤN NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM Ngành: Kế toán Mã số: 62.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC PGS.TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN TP. HỒ CHÍ MINH - NĂM 2015
LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Tất cả những tài liệu tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ trong danh mục tài liệu tham khảo. Các số liệu và kết quả trong luận án là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác. Tên tác giả
LỜI CẢM ƠN Luận án này đã không thể được hoàn thành nếu thiếu sự cổ vũ, hướng dẫn và hỗ trợ của nhiều cá nhân và tổ chức. Trước tiên, tôi xin chân thành cảm ơn tập thể thầy cô thuộc Đại Học Kinh Tế TP. Hồ Chí Minh, đặc biệt là các Thầy Cô Khoa Kế toán- Kiểm toán, đã tận tình giảng dạy hướng dẫn tôi hoàn thành các học phần trong chương trình đào tạo tiến sĩ của nhà trường. Qua đó đã giúp tôi có được những kiến thức, những kinh nghiệm cần thiết để thực hiện luận án này. Tôi xin bày tỏ sự kính trọng và lòng biết ơn sâu sắc tới PGS-TS Trần Thị Giang Tân, người hướng dẫn khoa học của tôi. Trong suốt bốn năm qua, Cô đã tận tình dìu dắt, chỉ bảo, hướng dẫn tôi thực hiện luận án. Những nhận xét, đánh giá của Cô, đặc biệt là những gợi ý về hướng giải quyết vấn đề trong suốt tiến trình nghiên cứu, thực sự là những bài học vô cùng quý giá đối với tôi không chỉ cho việc thực hiện luận án này mà cả trong công việc và cuộc sống hiện tại của mình. Tôi xin bày tỏ lời cảm ơn chân thành tới tập thể Lãnh đạo và các đồng nghiệp thuộc Kiểm toán Nhà nước khu vực IV đã luôn động viên và tạo điều kiện cho tôi hoàn thành luận án. Cuối cùng, tôi xin gửi tấm lòng ân tình tới Gia đình của tôi. Trong suốt những năm qua, Gia đình luôn là nguồn cổ vũ và truyền nhiệt huyết để tôi hoàn thành luận án. Tp. Hồ Chí Minh 05/05/2015 Đặng Anh Tuấn
MỤC LỤC Trang phục bìa Lời cam đoan Lời cảm ơn Mục lục Danh mục chữ viết tắt Danh mục các bảng Danh mục các hình PHẦN GIỚI THIỆU i Lý do chọn đề tài. i Mục tiêu nghiên cứu. iii Câu hỏi nghiên cứu iii Đối tượng và phạm vi nghiên cứu iv Phương pháp nghiên cứu. iv Đóng góp mới của luận án vi Cấu trúc luận án vi CHƯƠNG 1 1 TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY 1 1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này. 1 1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới 1 1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới 1 1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động 8 1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình phát triển kiểm toán hoạt động 16 1.1.1.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động của các SAI. 21 1.1.2. Các nghiên cứu ở Việt Nam 23 1.2. Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu 24 1.2.1. Kết quả đạt được 24 1.2.2. Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. 26 1.3. Kết luận 27 CHƯƠNG 2 28 LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG 28 2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công 28
2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công 31 2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động 31 2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động 34 2.2.3. Vai trò kiểm toán hoạt động 37 2.3. Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. 38 2.3.1. Lý thuyết quản trị công mới (NPM) 38 2.3.2. Lý thuyết ủy nhiệm và khái niệm trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công 40 2.3.3. Lý thuyết lựa chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh vực công 42 2.3.4. Lý thuyết cung - cầu 43 2.4. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án và thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu. 45 2.4.1. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án 45 2.4.2. Thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu 50 2.5. Kết luận 52 CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 54 3.1. Phương pháp nghiên cứu và thu thập dữ liệu 54 3.1.1. Phương pháp nghiên cứu 54 3.1.2. Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu 56 3.1.2.1. Nguồn dữ liệu 56 3.1.2.2. Phương pháp thu thập dữ liệu 57 3.2. Quy trình phân tích dữ liệu 59 3.2.1. Quy trình phân tích dữ liệu định tính 59 3.2.2. Quy trình phân tích dữ liệu định lượng 60 3.3. Mô hình nghiên cứu các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam 64 3.4. Kết Luận 65 CHƯƠNG 4 66 PHÂN TÍCH VÀ THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 66 4.1. Kết quả phân tích, khảo sát trong bước nghiên cứu định tính. 66 4.1.1. Kết quả phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán 66 4.1.1.1. Kết quả phân tích tài liệu 66 4.1.1.2. Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán. 68 4.1.2. Kết quả khảo sát tình huống kiểm toán. 77 4.1.2.1. Tình huống 1- Kiểm toán dự án đường Quốc lộ 78 4.1.2.2. Tình huống 2-Kiểm toán Chuyên đề đất 86 4.1.3. Kết quả khảo sát phỏng vấn sâu chuyên gia 90
4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu định tính 93 4.2.1. Nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành kiểm toán hoạt động giai đoạn 2006-2013 93 4.2.1.1. Vai trò của nhà tài trợ 94 4.2.1.2. Vai trò của Tổng kiểm toán 94 4.2.1.3. Thay đổi Luật và các quy định 96 4.2.1.4. Vai trò của Quốc hội và Hội đồng Nhân dân các cấp 96 4.2.1.5. Thay đổi chính sách kinh tế vĩ mô 97 4.2.1.6. Yếu kém trong quản lý và áp lực từ công chúng 98 4.2.2. Xu hướng và trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công của SAV 99 4.2.1.1. Về xu hướng phát triển 99 4.2.1.2. Về trình độ phát triển 99 4.2.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt động 100 4.2.3.1. Hạn chế trong cải cách quản trị công 100 4.2.3.2. Hạn chế trong việc thực hiện loại hình kiểm toán truyền thống 101 4.2.3.3. Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động 102 4.2.3.4. Trách nhiệm giải trình 103 4.2.3.5. Khả năng của Kiểm toán Nhà nước (SAV) 103 4.2.3.6. Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán 107 4.2.3.7. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động 108 4.3. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động 109 4.4. Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện trong nghiên cứu định lượng 110 4.4.1. Kết quả phân tích thống kê 110 4.4.1.1. Mô tả thông tin về đối tượng thu thập dữ liệu 110 4.4.1.2. Đo lường các nhân tố tác động 110 4.4.1.3. Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha 113 4.4.1.4. Phân tích nhân tố khám phá (EFA) 115 4.4.1.5. Phân tích hồi quy 118 4.4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động. 120 4.4.2.1. Kiểm định các giả thuyết của mô hình hồi quy. 121 4.4.2.2. Đánh giá kết quả khảo sát về mức độ tác động của các nhân tố 123 CHƯƠNG 5 129 KẾT LUẬN VÀ ĐỊNH HƯỚNG THÚC ĐẨY SỰ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM 129 5.1. Kết luận và đóng góp của nghiên cứu 129 5.1.1. Kết luận 129 5.1.1.1. Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành (xuất hiện) kiểm toán hoạt động 129 5.1.1.2. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động của SAV. 130
5.1.1.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc phát triển kiểm toán hoạt động 130 5.1.1.4. Nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động 130 5.1.2. Đóng góp nghiên cứu 137 5.2. Đề xuất quan điểm và định hướng phát triển kiểm toán hoạt động 138 5.2.1. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động 138 5.2.2. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động 142 5.2.2.1. Tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài đối với kiểm toán hoạt động (nhân tố chính trị) 142 5.2.2.2. Tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động (nhân tố khả năng của SAV) 145 5.2.2.3. Nâng cao kỹ năng của KTV (nhân tố kỹ năng KTV) 149 5.2.2.4. Tăng nhu cầu về kiểm toán hoạt động (nhân tố kinh tế) 150 5.2.2.5. Xây dựng chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động 151 5.3. Ý nghĩa, hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo 152 5.3.1. Ý nghĩa kết quả nghiên cứu 152 5.3.2. Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo 153 KẾT LUẬN 154 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CÔNG BỐ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN 155 TÀI LIỆU THAM KHẢO 156 CÁC PHỤ LỤC Error! Bookmark not defined.
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT ANAO Văn phòng Kiểm toán quốc gia Úc GAO Văn phòng Giải trình Trách nhiệm Hòa Kỳ INCOSAI Hội nghị Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao INTOSAI Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao NAO Văn phòng Kiểm toán quốc gia Anh NPM Mô hình quản trị công mới NZAO Văn phòng Kiểm toán quốc gia New ZeaLand OECD Các quốc gia Khối hợp tác Kinh tế và Phát triển chung Châu Âu SAI Cơ quan Kiểm toán tối cao ISSAI Chuẩn mực Kiểm toán quốc gia SAV Kiểm toán Nhà nước Việt Nam Tổng KTNN Tổng kiểm toán KTV Kiểm toán viên Nhà nước Luật KTNN Luật Kiểm toán Nhà nước BCKT Báo cáo kiểm toán DANH MỤC BẢNG Bảng 1.1. Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán. 6 Bảng 2.1. Phân loại nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động 52 Bảng 4.1. Tổng hợp tình hình và kết quả kiểm toán của SAV giai đoạn 2005 - 2013 70 Bảng 4.2. Quá trình thay đổi chức năng của SAV giai đoạn 2005 - 2014 74 Bảng 4.3. Phân loại tiêu chuẩn sử dụng trong kiểm toán của SAV giai đoạn 2005-2013 76 Bảng 4.4. Nguyên nhân hạn chế và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT dự án 85 Bảng 4.5. Nguyên nhân và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT Chuyên đề Đất 88 Bảng 4.6. Thang đo nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội 111 Bảng 4.7. Thang đo nhóm nhân tố khả năng của SAV 112 Bảng 4.8. Thang đo nhóm nhân tố đặc điểm hoạt động 112
Bảng 4.9. Thang đo phát triển kiểm toán hoạt động 113 Bảng 4.10. Kiểm định độ tin cậy của thang đo môi trường kinh tế, chính trị và xã hội. 114 Bảng 4.11. Kiểm định độ tin cậy của thang đo khả năng của SAV. 114 Bảng 4.12. Kiểm định độ tin cậy của thang đo đặc điểm hoạt động 115 Bảng 4.13. Kiểm định độ tin cậy của thang đo phát triển kiểm toán hoạt động. 115 Bảng 4.14. Kết quả EFA thang đo nhân tố môi trường 116 Bảng 4.15. Kết quả EFA thang đo khả năng của SAV 117 Bảng 4.16. Kết quả EFA thang đo đặc điểm hoạt động đơn vị được kiểm toán 117 Bảng 4.17. Kết quả EFA thang đo phát triển kiểm toán hoạt động 118 Bảng 4.18. Ký hiệu các biến nghiên cứu 119 Bảng 4.19. Trung bình và độ lệch chuẩn các nhân tố ảnh hưởng 120 Bảng 4.20. Các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động 121 Bảng 4.21. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố chính trị 123 Bảng 4.22. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố kỹ năng của KTV 125 Bảng 4.23. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố khả năng của SAV 126 Bảng 5.1. Mức độ tác động và hạn chế của các nhân tố 132 DANH MỤC HÌNH Hình 2.1. Mô hình khái niệm kiểm toán hoạt động của Pollitt & cộng sự (1999) 46 Hình 2.2. Khung phân tích - mô hình đầu vào, đầu ra 47 Hình 3.1. Mô hình nghiên cứu đề xuất các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động 65 Hình 4.1. Xu hướng phát triển mở rộng của SAV giai đoạn 2005 - 2013. 71 Hình 4.2. Các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động. 119 Hình 4.3. Mô hình và kết quả nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động 127 Hình 5.1. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt động .136
i PHẦN GIỚI THIỆU Lý do chọn đề tài. Kiểm toán hoạt động bắt đầu xuất hiện trong lĩnh vực công ở một số quốc gia thuộc OECD từ cuối những năm 1960 và phát triển nhanh đầu những năm 90 cùng với những cải cách sâu, rộng trong quản trị công tại các quốc gia này. Trong số đó, một số quốc gia được cho là thành công trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động chẳng hạn Mỹ, Anh, Canada, Úc, Hà Lan nhưng tiến trình và mô hình phát triển có nhiều điểm khác biệt (Pollitt & cộng sự 1999). Điều này đã thúc đẩy các nhà nghiên cứu khảo sát thực tiễn hình thành và phát triển loại hình kiểm toán này nhằm tìm hiểu bản chất và xây dựng lý thuyết về kiểm toán hoạt động. Theo Lonsdale & cộng sự (2011), đến nay, chúng ta đã gần hiểu biết đầy đủ về kiểm toán hoạt động và hầu hết các SAI trên thế giới đều thừa nhận rằng phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công1 là một nhu cầu tất yếu nhằm đáp ứng kỳ vọng của công chúng. Ngoài ra, kiểm toán hoạt động có thể đóng góp giá trị tăng thêm qua việc thực hiện hai mục tiêu kiểm toán hoạt động cơ bản là nâng cao trách nhiệm giải trình và giúp đơn vị được kiểm toán cải tiến hiệu quả hoạt động. Nhiều SAI khác cũng đã áp dụng lý thuyết kiểm toán hoạt động vào trong chức năng của mình, nhưng không phải quốc gia nào cũng có thể triển khai và phát triển thành công loại hình kiểm toán này. Thống kê các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động được công bố tính đến tháng 7 năm 2009, có gần 400 bài báo, nghiên cứu liên quan đến kiểm toán hoạt động2, nhưng chỉ có một số ít khám phá và giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu trên cho thấy bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội; cải cách quản trị công; những yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực công và khả năng của SAI, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán có ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Nhìn chung, những nghiên cứu trước chủ yếu tập trung khảo sát sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động tại các nước OECD – là những quốc gia có nhiều khác biệt về thể chế 1 Thuật ngữ “Lĩnh vực công” trong luận án này được sử dụng theo quy định của Luật KTNN có ý nghĩa tương tự “Khu vực công”. 2 Kiểm toán hoạt động và kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này có ý nghĩa tương đương và được sử dụng thay thế lẫn nhau
ii chính trị, kinh tế và xã hội với Việt Nam - quốc gia đang phát triển theo định hướng xã hội chủ nghĩa. Mặt khác, cho đến nay, vẫn chưa có nghiên cứu nào đưa ra mô hình các nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Phần lớn các nghiên cứu chỉ dừng lại tìm hiểu và giải thích vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công qua nghiên cứu định tính. Tại Việt Nam, về mặt pháp lý, kiểm toán hoạt động đã thừa nhận chính thức trong Luật KTNN năm 2005. Năm 2007, nhận sự hỗ trợ chuyên môn từ dự án GTZ, SAV đã tổ chức triển khai độc lập một cuộc kiểm toán hoạt động trong dự án bao gồm 15 chủ đề kiểm toán được xây dựng. Sau đó, nội dung kiểm toán hoạt động thuộc dự án này đã phải tạm dừng, đến năm 2007, SAV lần đầu tiên bổ sung thêm mục tiêu kiểm toán đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hữu hiệu3 trong các cuộc kiểm toán hàng năm4. Theo Kế hoạch chiến lược giai đoạn 2013-2017 sẽ tiếp tục triển khai loại hình kiểm toán này. Tuy nhiên, về mặt lý luận, chưa có nghiên cứu nào liên quan đến chủ đề này được công bố, trong khi đó, SAV đang triển khai thực hiện loại hình kiểm toán này trên thực tế một cách độc lập. Vậy, động cơ nào thúc đẩy các SAI quyết định mở rộng chức năng từ kiểm toán truyền thống (kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính) sang kiểm toán hoạt động, chúng phụ thuộc nhân tố nào, đâu là xu hướng phát triển chung của loại hình kiểm toán này, liệu lý thuyết kiểm toán hoạt động đến từ các quốc gia phát triển có thể áp dụng phù hợp cho các quốc gia đang phát triển có nhiều khác biệt về kinh tế, chính trị - xã hội như Việt Nam không?. Xuất phát từ khoảng trống trong lý thuyết và nhu cầu thực tiễn, việc khảo sát lịch sử hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam sẽ đóng góp thêm hiểu biết tại sao SAV mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động, nhưng quá trình triển khai tổ chức thực hiện bị gián đoạn và chậm phát triển?. 3 Hiện nay chưa có định nghĩa đầy đủ để phân biệt thuật ngữ “hữu hiệu” và “hiệu lực”. Thuật ngữ hữu hiệu được sử dụng nhiều trong các giáo trình kiểm toán hoạt động ở Việt Nam nhưng thuật ngữ “hiệu lực” được sử dụng có ý nghĩa tương đương tại các văn bản quy định của SAV. Vì vậy, trong luận án này, hai thuật ngữ trên được sử dụng có vai trò tương đương. 4 Công văn số 22/KTNN-TH của Tổng KTNN ngày 12/01/2007 hướng dẫn xác định mục tiêu kiểm toán hàng năm lần đầu tiên bổ sung mục tiêu đánh giá tinh kinh tế, hiệu quả và hiệu lực.
iii Nhân tố nào thúc đẩy việc SAV tìm kiếm thêm chức năng mới này,và nhân tố nào cản trở sự phát triển của loại hình kiểm toán này trên thực tế. Liệu các phát hiện trong các nghiên cứu trước có phù hợp với bối cảnh phát triển kiểm toán hoạt động ở Việt Nam hay không?. Mục tiêu nghiên cứu. Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố và đánh giá mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Mục tiêu cụ thể:  Tìm hiểu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động của một số quốc gia trên thế giới và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này;  Xác định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam;  Xác định và đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố chính đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong SAV. Câu hỏi nghiên cứu Để đạt được bốn mục tiêu nghiên cứu nêu trên, những câu hỏi nghiên cứu sau giúp xác lập quy trình nghiên cứu của luận án: Q1: Tại sao một số SAI trên thế giới chuyển đổi chức năng từ kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính (kiểm toán truyền thống) sang kiểm toán hoạt động?. 5 Q2: Nhân tố nào ảnh hưởng đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?. Q3: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước trong lĩnh vực công hiện nay ở Việt Nam đang ở giai đoạn nào so với thế giới?. Q4: Những nhân tố nào cản trở sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. 5 Thuật ngữ “ảnh hưởng” trong luận án này có ý nghĩa ảnh hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Tuy nhiên, thuật ngữ “tác động” nhằm chỉ các nhân tố có mối tương quan tới việc phát triển kiểm toán hoạt động.
iv 6 Q5: Nhân tố nào tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Từ các mục tiêu nghiên cứu trên, đối tượng nghiên cứu trong luận án này là các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Phạm vi nghiên cứu của luận án là kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam và các nhân tố ảnh hưởng, không nghiên cứu kiểm toán hoạt động trong các doanh nghiệp, các tổ chức khác. Phương pháp nghiên cứu. Phương pháp nghiên cứu sử dụng trong luận án này là phương pháp nghiên cứu hỗn hợp, kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng. Trong đó, phương pháp nghiên cứu định tính nhằm mục tiêu khảo sát sự hình thành và phát triển cũng như khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này qua việc kết hợp ba phương pháp thu thập dữ liệu (i) phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán; (ii) khảo sát tình huống kiểm toán, (iii) phỏng vấn sâu. Phương pháp nghiên cứu định lượng được thực hiện bước tiếp theo. Các nhân tố được xác định trong bước nghiên cứu định tính sẽ được sử dụng trong bước nghiên cứu định lượng để đo lường mức độ tác động của từng nhân tố tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Quy trình nghiên cứu trình bày hình bên dưới. 6 Phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này chính là khả năng và mong muốn của SAV có thể triển khai độc lập các cuộc kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng nhu cầu xã hội. Vì vậy, các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động cũng có nghĩa là các nhân tố tác động tới việc triển khai kiểm toán hoạt động một cách độc lập.
v VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động CƠ SỞ LÝ THUYẾT Lý thuyết nền tảng về kiểm toán hoạt động và các nghiên cứutrước liên quan NGHIÊN CỨU ĐỊNH TÍNH 1. Thu thập dữ liệu từ báo cáo kiểm toán, tài liệu liên quan, khảo sát tình huống, phỏng vấn sâu chuyên gia. 2. Phân tích và thảo luận kết quả khảo sát so với cơ sở lý thuyết. 3. Khám phá, tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động để dựa vào đó tiến hành nghiên cứu định lượng. NGHIÊN CỨU ĐỊNH LƯỢNG Nghiên cứu thực nghiệm các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động 1. Thiết kế và khảo sát thử Bảng câu hỏi 2. Xác định đối tượng khảo sát, phương pháp chọn mẫu và kích thước mẫu 3. Gửi phiếu khảo sát và nhận kết quả trả lời 4. Xử lý dữ liệu 5. Đánh giá độ tin cậy của thang đo (Cronbach’Alpha) và giá trị bằng EFA 6. Đo lường mức độ tác động của các nhân tố qua mô hình hồi quy bội ĐỀ XUẤT QUAN ĐIỂM VÀ ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG Kết quả nghiên cứu định tính + kết quả nghiên cứu định lượng Quy trình nghiên cứu của luận án
vi Đóng góp mới của luận án - Về mặt lý thuyết: + Hệ thống hóa lý thuyết và các nghiên cứu về sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này; + Qua nghiên cứu định tính cung cấp bằng chứng thực nghiệm chỉ ra rằng có 33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam; + Qua nghiên cứu định lượng, phát hiện 4 nhóm nhân tố chính ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, chúng bao gồm (i) nhân tố chính trị; (ii) nhân tố khả năng của SAV; (iii) nhân tố kỹ năng KTV và (iv) nhân tố kinh tế (trong đó, có 3 nhóm nhân tố thúc đẩy và nhân tố kinh tế là lực cản); + Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là khả năng và tốc độ phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các nhân tố nội tại (khả năng của SAV, kỹ năng KTV) nhiều hơn các nhân tố bên ngoài (nhân tố chính trị, kinh tế); + Ngoài ra, nghiên cứu cung cấp bổ sung bằng chứng thực nghiệm chứng minh rằng các quốc gia đang phát triển, mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm thấp, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ có “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về kiểm toán hoạt động thấp. - Về phương diện ứng dụng: Kết quả nghiên cứu đã chỉ ra được mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam (nền kinh tế chuyển đổi) cùng với những hạn chế và những thách thức mà SAV phải đối mặt khi triển khai kiểm toán hoạt động tương ứng với từng nhân tố đã xác định. Kết quả nghiên cứu này sẽ gợi ý cho lãnh đạo trong SAI lựa chọn xây dựng chiến lược phát triển loại hình kiểm toán này một cách phù hợp với khả năng hiện có của mình. Cấu trúc luận án Luận án gồm năm chương, trình bày theo thứ tự và nội dung chính sau đây:
vii Phần giới thiệu: Sự cần thiết của nghiên cứu, mục tiêu, đối tượng và phạm vi nghiên cứu, đóng góp cũng như ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án. Chương 1- Tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và những nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này Chương này tập trung giới thiệu về các nghiên cứu trước trên thế giới và ở Việt Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. Từ đó, chỉ ra khoảng trống lý thuyết mà luận án sẽ tập trung giải quyết. Chương 2 - Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Đầu tiên, chương này trình bày tổng quan lý thuyết kiểm toán hoạt động được thừa nhận phổ biến trên thế giới, qua việc hệ thống hóa cơ sở lý thuyết về kiểm toán hoạt động và kết quả từ các nghiên cứu trước. Tiếp đến, giới thiệu lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Cuối cùng thiết kế khung phân tích cho mục đích nghiên cứu của luận án. Chương 3- Phương pháp nghiên cứu Chương này, mô tả nguồn dữ liệu, quy trình ghi chép và phân tích dữ liệu cho từng bước nghiên cứu (định tính và định lượng). Chương 4- Phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu Chương này đề cập đến việc phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu trong bước nghiên cứu định tính và bước nghiên cứu định lượng. Chương 5- Kết luận và định hướng thúc đẩy sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Chương này, giới thiệu kết quả nghiên cứu, qua đó, đề xuất một số quan điểm, định hướng nhằm thúc đẩy quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của SAV trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Cuối cùng là nêu rõ ý nghĩa, hạn chế của nghiên cứu và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo.
1 CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY Chương này tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới và Việt Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu, từ đó, phân tích để xác định vấn đề mà luận án sẽ tập trung giải quyết. 1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này. 1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới Các nghiên cứu trên thế giới tập trung vào nhiều khía cạnh khác nhau của kiểm toán hoạt động chẳng hạn như tìm hiểu khái niệm, bản chất, các yếu tố cấu thành nên loại hình kiểm toán này; khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động; nghiên cứu về tác động của loại hình kiểm toán đối với nền kinh tế. Các dòng nghiên cứu chính có thể kể ra bao gồm: 1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới Dòng nghiên cứu này tập trung vào chủ đề khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó xác định quốc gia nào có loại hình kiểm toán hoạt động hình thành sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất. Những đặc điểm chung ghi nhận trong quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của các quốc gia sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh và phân chia thành các giai đoạn phát triển và trình độ phát triển của mỗi quốc gia. Các nghiên cứu tiêu biểu cho lĩnh vực này Guthrie & Parker (1999); Leeuw (1996); Barzelay & cộng sự (1996); Roth (1996); Shand & Anand (1996); Trodden (1996); Pollitt & cộng sự (1997, 1999); Suzuky (2004); Lonsdale & cộng sự (2011) . Kết quả các nghiên cứu trên cho thấy lịch sử ra đời và phát triển của loại hình này có thể tóm tắt qua các giai đoạn sau:
2  Giai đoạn sơ khai (trước những năm 1970): Mô hình kiểm toán của các SAI trong giai đoạn này tập trung thực hiện hai loại hình kiểm toán cơ bản là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính hay còn gọi là loại hình kiểm toán truyền thống, kiểm toán hoạt động chỉ mới manh nha xuất hiện với mục tiêu chính là: - Phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian lận và lạm quyền. - Xác nhận sự phù hợp và đúng đắn của các chương trình, dự án, quy định, hợp đồng. - Xác nhận tính trung thực, hợp lý của số liệu quyết toán, báo cáo tài chính. - Xác nhận tính đúng đắn, chính xác của kết quả tài chính. Bốn mục tiêu chính này được tiến hành riêng rẽ hoặc kết hợp tùy thuộc vào đặc điểm của từng quốc gia. Ngoài ra, một số SAI7Hoa Kỳ, Anh bắt đầu mở rộng chức năng của mình sang đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và một phần tính hữu hiệu (xem Bảng 1.1). Tuy nhiên, chưa có bằng chứng nào cho thấy, việc mở rộng chức năng kiểm toán chịu tác động từ kết quả của những nghiên cứu học thuật trong lĩnh vực kiểm toán bởi hầu như không có nghiên cứu học thuật nào được công bố liên quan tới kiểm toán hoạt động trong thời gian này (không có nhiều Bài báo khoa học về kiểm toán hoạt động được công bố trong giai đoạn này).  Giai đoạn hình thành (từ 1970-1995): Nếu trong giai đoạn trước, chỉ có một số cuộc kiểm toán hoạt động được tiến hành độc lập, thì ở giai đoạn này, các SAI của Hoa Kỳ, Anh, Canada và Úc đã chú trọng hơn vào việc đáp ứng yêu cầu chuyển chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động. Ở Hoa Kỳ, tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của kiểm toán chương trình được gọi chung là Kiểm toán 3E hoặc Kiểm toán tổng hợp (Comprehensive Auditing), trong khi đó ở Anh và Canada kiểm toán hoạt động được thực hiện như là một cuộc kiểm toán theo giá trị của tiền (Value For Money Audit). Trong cả ba quốc gia này, tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động được xây dựng bởi chính các SAI. Công việc, trách nhiệm của KTV tham 7 SAI: Là thuật ngữ được sử dụng chung để chỉ Cơ quan Kiểm toán tối cao ở từng quốc gia. Tuy nhiên, trong nghiên cứu này, SAI được dùng để chỉ cả những cơ quan kiểm toán tại địa phương hoặc trực thuộc tại các quốc gia này.
3 gia vào kiểm toán hoạt động cũng được quy định rõ ràng, cụ thể và đều định nghĩa tương tự nhau ở tất cả các quốc gia này. - Kiểm toán tính kinh tế và kiểm toán tính hiệu quả được thực hiện qua việc đánh giá năng suất tạo ra (productivity) và được gọi chung dưới dạng thuật ngữ là kiểm toán hiệu quả (efficiency auditing) theo nghĩa rộng hơn. Yếu tố đầu vào (input) và đầu ra (output) từ các hoạt động của chính phủ được sử dụng cho mục đích đánh giá trong kiểm toán. - Kiểm toán tính hữu hiệu có nghĩa là kiểm toán chương trình (program auditing), mục tiêu là đánh giá kết quả đạt được (outcome) và tác động của kết quả tới xã hội cũng như đến trách nhiệm giải trình và công bố thông tin của các nhà quản lý. Như vậy, trong giai đoạn này kiểm toán hoạt động đã bắt đầu được áp dụng phổ biến và dần thay thế loại hình kiểm toán truyền thống. Mục tiêu chính trong thời kỳ này tập trung vào tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu. Mặc dù vậy, đánh giá tính hữu hiệu mới chỉ giới hạn trong việc đạt được các mục tiêu đề ra đối với các chương trình hoặc chính sách, chưa mở rộng sang đánh giá tác động từ các chương trình, chính sách đó. Việc đánh giá tác động vẫn chủ yếu được thực hiện thông qua hình thức đánh giá chương trình8 bởi các cơ quan khác. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn này được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 5, 6, 7. Cũng trong giai đoạn này, đã bắt đầu xuất hiện một số nghiên cứu học thuật liên quan trực tiếp đến kiểm toán hoạt động. Trong tổng số 158 nghiên cứu được công bố cập nhật tính tới tháng 7 năm 20079 chỉ có 23 nghiên cứu (tương đương 15%) thuộc các nghiên cứu tiến hành trong giai đoạn này có các nội dung liên quan trực tiếp tới kiểm toán hoạt động. Trong 23 nghiên cứu này, chỉ có Parker & Guthrie (1991) sử dụng thuật ngữ kiểm toán hoạt động (Performance Auditing) trong nghiên cứu của mình. Các nghiên cứu khác cố gắng tìm cách giải thích và tìm kiếm cơ sở lý luận phù hợp cho việc phát triển nhiệm vụ của các SAI khi mở rộng chức năng kiểm 8 Đánh giá chương trình là nhiệm vụ của các đơn vị thực hiện các chương trình đó nhằm mục đính đo lường giá trị và kết quả đóng góp của chương trình đó mang lại trong các giai đoạn thiết kế, thực hiện, kết thúc. 9 (trang web cập nhật các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán hoạt động)
4 toán hoạt động, chẳng hạn Hamburger (1989) giải thích việc chuyển đổi mô hình kiểm toán của SAI Úc (ANAO) từ kiểm toán tuân thủ sang kiểm toán hiệu quả (Efficiency Auditing).  Giai đoạn phát triển (1996-2007): Trong giai đoạn này, một số quốc gia cụ thể như Hoa Kỳ và Anh đã tích cực tái cấu trúc lại mô hình kiểm toán hoạt động theo ba hướng sau: Một là, xem xét lại mối quan hệ giữa kiểm toán hoạt động với các loại hình kiểm toán khác trong mô hình tổ chức kiểm toán quốc gia chẳng hạn như các hành vi không tuân thủ có thể là nguyên nhân dẫn tới việc không đạt được các mục tiêu đề ra có tác động tiêu cực tới tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu có được xem là mục tiêu trong kiểm toán hoạt động không?. Hai là, mở rộng phạm vi đánh giá tính hữu hiệu theo các hướng sau: (i) phân biệt giữa kết quả đầu ra (output) và kết quả đạt được (outcome) và qua đó đánh giá các tác động của kết quả đạt được trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn; (ii) hướng trọng tâm vào đánh giá kết quả chương trình dựa trên báo cáo tổng kết đánh giá kết quả thực hiện của chính phủ thay vì trực tiếp tiến hành đánh giá; (iii) tiến hành đánh giá việc lựa chọn các phương án, chính sách và (iv) đánh giá cơ sở xây dựng chương trình hay cơ sở ban hành chính sách; Ba là, xem xét vai trò của kiểm toán hoạt động trong việc đưa ra các ý kiến đánh giá chẳng hạn như ý kiến đánh giá nghiêng về hướng tư vấn, xây dựng hơn là chỉ trích đơn vị được kiểm toán hay tiến hành kiểm toán tập trung nhiều vào các báo cáo, các mục tiêu đã được thiết lập, các tiêu chuẩn đã được xây dựng hoặc có sẵn thay vì tiến hành kiểm toán trực tiếp kết quả hoạt động của chính phủ; Ngoài ra, để nâng cao chất lượng và tính hữu hiệu trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động, các quốc gia này còn tiếp tục xây dựng, chỉnh sửa ban hành các chuẩn mực hướng dẫn cụ thể kết hợp với hoàn thiện phương pháp và kỹ năng kiểm toán đối với kiểm toán tính hữu hiệu của các chương trình. Đồng thời, các quốc gia đã nghiên cứu và xây dựng các chỉ tiêu hoặc thước đo để tạo thành bộ tiêu chuẩn đánh giá dựa trên các công cụ phân tích như phân tích chi phí lợi ích (cost-benefit), phân tích chi phí hiệu quả (cost-efficiency), phân tích thống kê Cơ sở lý thuyết
5 cho việc tổ chức cấu trúc mô hình ở giai đoạn này được căn cứ vào một số tiền đề cụ thể: - Chi tiêu ngân sách cần được coi là chi phí; - Hệ thống kế toán trong lĩnh vực công theo giả định cơ sở dồn tích. - Các tiêu chuẩn đo lường đến kết quả đạt được trong các cơ quan tổ chức chính phủ cần do chính các cơ quan này lập và báo cáo. Phạm vi và số lượng các cuộc kiểm toán không ngừng tăng mạnh theo thời gian trong giai đoạn này, chẳng hạn NAO của Anh trung bình một năm thực hiện từ 45 – 60 cuộc kiểm toán hoạt động, GAO của Hoa Kỳ tiến hành khoảng 1.000 cuộc kiểm toán hoạt động trung bình trong một năm. Ở Úc và Canada, các cơ quan kiểm toán tại các Bang và Khu vực đều triển khai tiến hành kiểm toán hoạt động hàng năm. Cùng với đó, nhiều phương pháp thu thập bằng chứng phức tạp được áp dụng cho loại hình kiểm toán này chẳng hạn, Kiểm toán Quốc gia Đan Mạch sử dụng phương pháp phân tích bao dữ liệu (DEA) trong đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, một số quốc gia thuộc khối OECD áp dụng kết hợp nhiều công cụ toán học, thống kê và khoa học trong công việc của mình chẳng hạn như Định chuẩn (Benchmarking), phương pháp Delphi, đánh giá kinh tế, phân tích sơ đồ mạng10 Tuy nhiên, trong giai đoạn này, vẫn còn những tranh luận quanh việc xem xét trách nhiệm giải trình hay cải tiến hiệu quả hoạt động trong việc phân bổ, sử dụng các nguồn lực công (Lonsdale & cộng sự 2011). Mô hình xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn này được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 8, 9, 10 So với các giai đoạn trước, giai đoạn này (1996-2007), có nhiều nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động hơn so với giai đoạn trước: có 135 nghiên cứu chiếm 85% (135/158) tổng số các nghiên cứu cập nhật tới tháng 7 năm 2007. Nội dung trọng tâm của các nghiên cứu là tìm hiểu bản chất, mục tiêu, vai trò và những đóng góp từ hoạt động kiểm toán tới tiến trình cải cách quản trị trong lĩnh vực công ở một số quốc gia OECD và ngược lại, liệu rằng những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã hội có tác động gì tới 10 Tham khảo các phương pháp trong cuốn sách sổ tay kiểm toán của Ling & Dijk (2009)
6 việc hình thành và xuất hiện của loại hình kiểm toán này (Barzelay & cộng sự. 1996; Shand & Anand 1996; Pollitt & cộng sự 1999; Nath & cộng sự 2005, 2011). Bảng 1.1. Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán. Giai Mô hình kiểm toán nhà nước Chuẩn mực và tiêu chuẩn đánh giá đoạn Kiểm toán tính Phát hiện các hành vi không Giai hợp pháp theo tuân thủ, gian lận và lạm quyền đoạn 1 Kiểm toán tuân thủ hoặc nghĩa hẹp kiểm toán tính hợp pháp Xác nhận sự phù hợp và đúng Kiểm toán Giai Kiểm đắn của các chương trình, mục tiêu ngân sách, thủ tuân thủ đoạn 2 toán tục, điều khoản hợp đồng truyền thống Kiểm toán báo Xác nhận sự phù và đúng đắn của báo Giai Kiểm toán báo cáo tài chính cáo tài chính, số liệu quyết toán đoạn 3 cáo quyết toán Kiểm toán kết Xác nhận tính chính xác và đúng đắn của kết quả Giai quả tài chính tài chính đoạn 4 Mô hình kiểm toán Nhân tố đánh Tiêu chuẩn đánh giá Đặc điểm hoạt động giá chủ yếu tiêu chuẩn Chi phí đầu vào, khối lượng và Đầu vào dịch vụ yêu cầu, đầu vào chương 1. Thích hợp Kiểm trình 2. Hữu hiệu Giai toán 3. Mức độ đoạn 5 kinh tế Dịch vụ được cung cấp, quy trình Hoạt động Kiểm toán hiệu hoạt động, quy trình tối ưu hóa đáp ứng (quátrình) quả (năng suất) nguồn lực 4. Tính kinh theo nghĩa rộng Chuyển giao, khối lượng dịch vụ, tế (khả năng Kiểm Đầu ra chất lượng dịch vụ cung cấp, sản kiểm soát) toán Giai phẩm đầu ra Kiểm hiệu 5. Tính có đoạn 6 toán Hiệu quả chương trình, quả Hiệu quả thể so sánh tổng chính sách hợp Kiểm 6. Rõ ràng toán (có thể hiểu Kiểm tính toán được) Kiểm hữu Hữu hiệu của chương trình hoặc Giai hướng Hữu hiệu toán hiệu chính sách, chi phí hữu hiệu 7. Tính đoạn 7 tới mục hoạt theo tương thích động tiêu nghĩa 8. Có thể đạt hẹp được Kết quả Chi phí lợi ích, chi phí kết quả, Kiểm 9. Tính toàn Kiểm toán đạt được chất lượng dịch vụ Giai toán kết quả diện Tác động Tác động ngắn hạn, dài hạn đoạn 8 hữu tác 10. Tính lựa hiệu Kiểm động Trách nhiệm Giải thích, công bố thông tin chọn theo toán nghĩa hoạt Kiểm 11. Tính rộng động toán chính xác Đánh giá quá (đánh lựa Đề xuất phương án thay thế để Giai trình lựa chọn 12. Tính giá kết chọn lựa chọn đoạn 9 ra quyết định quả phương đáng tin cậy chương án 13.Tính đơn trình) - Sự phù hợp chương trình, cơ sở Giá trị chương nhất Kiểm ban hành chính sách; trình, cơ sở 14. Kịp thời Giai toán - Đánh giá và báo cáo tác động ban hành chính đoạn 10 giá trị trong việc thực hiện các chính 15. Đầy đủ sách sách của chính phủ (*) Nguồn: Suzuky.Y (2004) và (*) có bổ sung đến 2011.
7  Giai đoạn hiện đại (từ 2007 đến nay): Trong giai đoạn này, đã xảy ra hai cuộc khủng hoảng kinh tế toàn cầu xuất phát từ cuộc khủng hoảng tài chính ở Hoa Kỳ năm 2008 và nợ công tại các quốc gia thuộc khối sử dụng đồng tiền chung Châu Âu từ năm 2011. Một số SAI đã bắt đầu lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động một cách thận trọng, tập trung vào việc nâng cao chất lượng, hiệu quả và hữu hiệu của hoạt động. So với giai đoạn trước, mục tiêu kiểm toán không có nhiều thay đổi, nhưng phạm vi và chủ đề kiểm toán đã trải rộng trên khắp các lĩnh vực quan trọng, phức tạp, cấp bách chẳng hạn: y tế, giáo dục, quốc phòng, giao thông, môi trường, hợp tác công tư . Bên cạnh đó, một số SAI cũng đã bắt đầu xem xét, đánh giá cách thức chính phủ giải quyết các vấn đề kinh tế vĩ mô chẳng hạn Văn phòng Kiểm toán Hà Lan đã phát hành báo cáo kiểm toán về phản ứng và tác động chính sách do Bộ Tài chính ban hành đề đối phó với khủng hoảng kinh tế. NAO của Anh thực hiện kiểm toán việc quốc hữu hóa các ngân hàng Mặc dù, các SAI vẫn tiếp tục xây dựng, hoàn thiện các chuẩn mực thực hành và học hỏi kinh nghiệm lẫn nhau tuy nhiên, vẫn còn nhiều khác biệt trong phương pháp tiếp cận kiểm toán trong giai đoạn này: Mỗi SAI có các bước phát triển và thứ tự ưu tiên khác nhau, chẳng hạn tại Anh, kiểm toán hoạt động tập trung ưu tiên các vấn đề quản lý, đánh giá chính sách chỉ xếp thứ hai, nhưng Hà Lan ngược lại. Trong giai đoạn này xuất hiện nhiều các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán hoạt động hơn, điển hình là các nghiên cứu được tập hợp trong cuốn tài liệu “kiểm toán hoạt động: đóng góp trách nhiệm giải trình trong xã hội dân sự” của Lonsdale & cộng sự (2011), trong đó có đề cập đến số lượng các bài báo, sách và tạp chí về kiểm toán hoạt động trong giai đoạn từ năm 1979 tới năm 2008 là 257 và cập nhật đến tháng 7 năm 2009 là 399 bài báo nghiên cứu11. Cũng giống như ở các giai đoạn trước, vẫn chưa có một nền tảng lý luận thống nhất liên quan tới lĩnh vực kiểm toán hoạt động dù triển vọng phát triển kiểm toán hoạt động là khá rộng. Tổng hợp các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong cuốn tài liệu của Lonsdale & cộng sự (2011) chỉ ra các bằng chứng làm sáng tỏ bản chất của kiểm 11
8 toán hoạt động, tác động, đóng góp của loại hình này và các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán hoạt động, kinh nghiệm phát triển kiểm toán hoạt động ở một số quốc gia. Phát hiện trong cuốn tài liệu này cho thấy, một số SAI sau khi trải qua giai đoạn phát triển (mở rộng phạm vi, lĩnh vực kiểm toán và tăng cường số lượng các cuộc kiểm toán) đã tập trung vào thực hiện lựa chọn chiến lược kiểm toán thận trọng và được thực hiện một cách nghiêm ngặt hơn. Vì vậy, có thể nói, đây là giai đoạn phát triển tiếp theo trong lịch sử kiểm toán hoạt động nhằm xác định vị trí, vai trò của mình. Kết quả khảo sát quá trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia cho thấy, việc các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động theo từng giai đoạn phát triển cụ thể. Một số SAI đi đầu trong việc phát triển kiểm toán hoạt động đã lựa chọn chiến lược phát triển thận trọng hơn nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả hoạt động kiểm toán, trong đó, tập trung nhiều trong việc sử dụng chính những báo cáo kết quả do đơn vị được kiểm toán cung cấp hơn là tự mình đo lường và đánh giá. Điều này chính là bằng chứng cho thấy các quốc gia này đang tập trung theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình nhiều hơn mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động (Mỹ, Anh, Úc). 1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động Mặc dù kiểm toán hoạt động đã hình thành và phát triển trên 40 năm (bắt đầu từ những năm 1970), tuy nhiên, không có nhiều các nghiên cứu học thuật liên quan tới chủ đề này trong giai đoạn đầu. Các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động chỉ được tiến hành sau khi loại hình kiểm toán này đã được triển khai trong các SAI ở một số quốc gia phát triển nhằm mục đích hoàn thiện lý thuyết về kiểm toán hoạt động, chẳng hạn như ở Anh (McCrae & Vada 1997; Flesher & Zarzeski 2002); ở Hoa Kỳ (Yamamoto & Watanabe 1989; Yamamoto & Watanabe 1989; McCrae & Vada 1997; Gendron & cộng sự 2000; Flesher & Zarzeski 2002, theo Nath 2005); ở Úc (Funnel 1994; Guthrie & Parker 1999; Flesher & Zarzeski 2002); ở Canada (Yamamoto & Watanabe 1989; Radcliffe 1998). Chỉ có một số ít nghiên cứu tại các
9 quốc gia đang phát triển chẳng hạn như Trung Quốc (Hui Fan 2012); Bangladesh (Ferdousi 2012), ở Malaysia (Daud 2007), tại Iran (Alireza Khalili & cộng sự 2012) hoặc nghiên cứu của Albert & cộng sự (2009). Các nghiên cứu này cũng đã khảo sát những thách thức mà các SAI tại các nước đang phát triển phải đối mặt khi mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động. Mục tiêu chính của các nghiên cứu này nhằm tìm hiểu và giải thích (i) mối liên hệ giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động; (ii) bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng đến loại hình kiểm toán này như thế nào; (iii) những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán trong tiến trình phát triển của các SAI (iv) khả năng và triển vọng phát triển của các SAI có ảnh hưởng thế nào tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Tổng kết các phát hiện từ kết quả nghiên cứu trên chỉ ra được những nhân tố sau ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động: (i) Đối với mục tiêu thứ nhất, chính cải cách quản trị công và hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống đã thúc đẩy các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động. Phát hiện trong các nghiên cứu chỉ ra rằng, những thay đổi căn bản trong lĩnh vực quản trị công từ những năm 1970 nhằm chuyển từ mô hình quản trị công truyền thống (tập trung kiểm soát đầu vào) sang mô hình quản trị công hiện đại hay còn gọi là mô hình quản trị công mới (NPM) đã tác động thúc đẩy việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động (Glynn 1985; Holmes 1992; Power 1994, 2003; Leeuw 1996; Barzelay 1997; Radcliffe 1998; Jacobs 1998; Guthrie & Parker 1999; Gendron & cộng sự 2001; Pollitt & cộng sự 1997, 1999, 2003; Pallot 2003 ). Theo Holmes (1992, 480) cải cách quản trị công nhấn mạnh tới kết quả đạt được và tăng cường trách nhiệm giải trình đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Tương tự, Barzelay (1997, 235) nhận định rằng mô hình NPM đã từng ứng dụng một cách hợp lý trong chức năng của các SAI bao gồm cả kiểm toán hoạt động. Jacobs (1998, 343) và (Guthrie & Parker 1999, 302), cải cách quản trị công được tiến hành rộng khắp và trở thành xu hướng mới cuối thế kỷ 20 đã dẫn tới những thay đổi trong vai trò kế toán và chức năng kiểm toán hoạt động ra đời cùng với xu hướng này thông qua việc tập trung vào kết quả đầu ra trong lĩnh vực công.
10 Ủng hộ những nhận định trên, một số khác cho rằng, có mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, nghĩa là kiểm toán hoạt động cũng thúc đẩy cải cách quản trị công bởi ba lý do (i) kiểm toán hoạt động và NPM có cùng chung mục tiêu cần đạt được chẳng hạn, tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu (ii) khả năng công bố kết quả mong đợi trên cả phương diện tích cực hoặc ngược lại và (iii) công khai những khác biệt trong việc áp dụng mô hình NPM thông qua hoạt động kiểm toán (Leeuw 1996). Ông cũng đã kết luận trong bài báo của mình là không có mâu thuẫn cố hữu nào giữa tăng cường trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động mà chỉ có mâu thuẫn giữa việc áp dụng mô hình NPM và chức năng kiểm toán hoạt động do những hạn chế trong phương pháp luận kiểm toán (Leeuw 1996, 94). Tuy nhiên, bài tham luận của ông chưa chỉ ra được bằng chứng thực nghiệm để kiểm định mối tương quan trong lập luận của mình. Tương tự, Power (1994) nhận định rằng cải cách quản trị công theo mô hình NPM đã dẫn đến sự bùng nổ loại hình kiểm toán hoạt động ở hai thập kỷ cuối của thế kỷ 20. Mặc dù vậy, chín năm sau, trong luận án của mình, Power (2003) đã bổ sung rằng, chính những hạn chế của chức năng kiểm toán truyền thống trong lĩnh vực công đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Phát hiện của ông cũng có đóng góp rất quan trọng khi đã chỉ ra rằng quá trình chuyển đổi mô hình quản trị công khác nhau đã tạo nên những khác biệt trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia Power (2003, 191). Như vậy, ngoài việc cung cấp bằng chứng thực nghiệm thông qua khảo sát dựa trên mô hình cung - cầu trong kinh tế học để khẳng định có tồn tại mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, luận án còn chỉ ra rằng, sự hình thành và mức độ phát triển kiểm toán hoạt động còn phụ thuộc vào những hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống. (ii) Đối với mục tiêu thứ hai, bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Tổng kết trong nghiên cứu của Nath (2005, 2011) chỉ ra rằng, có 8 nhân tố được phân loại thành nhóm
11 nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng tới việc hình thành kiểm toán hoạt động gồm: - Vai trò Tổng kiểm toán; - Yêu cầu từ các cấp chính quyền; - Chính sách tài khóa; - Áp lực từ các nhóm lợi ích (chính trị gia, phương tiện truyền thông ); - Vai trò của các ủy ban trong quốc hội; - Thay đổi luật và quy định; - Tác động của nghề nghiệp kế toán, kiểm toán; - Thay đổi cơ cấu tổ chức của SAI (Phụ lục 2). Trong số 8 nhân tố trên, có 3 nhân tố (gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông) đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động, các nhân tố này có ảnh hưởng làm tăng cầu về kiểm toán hoạt động. Nghiên cứu của (Hamburger 1989; Funnell 1998; Jacobs 1998; Radcliff 1999; English & Guthrie 2000; Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake & Jacobs 2008; Nath & cộng sự 2005, 2011) chỉ ra rằng, cầu về kiểm toán hoạt động xuất hiện và tăng lên chịu ảnh hưởng từ những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã hội. Để thích ứng với những thay đổi này và đáp ứng yêu cầu xã hội, các SAI phải chuyển đổi chức năng kiểm toán truyền thống sang loại hình kiểm toán mới (sau này được gọi là kiểm toán hoạt động): + Ảnh hưởng của nhân tố chính trị: Hầu hết các nghiên cứu về chủ đề này đều thừa nhận rằng, nhân tố chính trị có ảnh hưởng quan trọng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công như bổ sung thêm chức năng kiểm toán hoạt động, thay đổi mô hình cấu trúc tổ chức theo hướng nâng cao vai trò của kiểm toán hoạt động, lựa chọn các chủ đề kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng yêu cầu từ phía quốc hội, chính phủ, hạn chế lựa chọn các chủ đề kiểm toán ”nhạy cảm” với các vấn đề chính trị (Hamburger 1989; Funnell 1998; English & Guthrie 2000); Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake & Jacobs 2008 ), cụ thể:
12 Hamburger (1989) đã theo dõi sự phát triển kiểm toán hoạt động tại ANAO từ năm 1974 tới năm 1987, tập trung vào ba Tổng kiểm toán đã từng thực hiện chức năng kiểm toán hoạt động. Ông cho rằng chính những đóng góp của Tổng Kiểm toán đã đặt nền móng hình thành chức năng kiểm toán hoạt động mặc dù chức năng này đã từng được kế thừa từ GAO của Mỹ, chẳng hạn quyết định triển khai kiểm toán hoạt động, thay đổi cấu trúc của ANAO. Cuối cùng ông kết luận rằng, chính các nhân tố chính trị, cá nhân, cấu trúc tổ chức đã đóng góp vào việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Funnell (1998) đã mở rộng nghiên cứu của Hamburger (1989), ông tập trung nghiên cứu vai trò ảnh hưởng của Chính phủ đến chức năng kiểm toán hoạt động. Nghiên cứu được tiến hành trong giai đoạn năm 1978-1984, qua việc phân tích các tài liệu bên trong ANAO cùng với tìm hiểu cách thức các thành viên trong chính phủ sử dụng để giới hạn trách nhiệm giải trình và giảm bớt chức năng kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, kiểm toán hoạt động được biết đến trong ANAO có hiệu lực lớn hơn so với loại hình kiểm toán truyền thống nhưng kết quả kiểm toán hoạt động cũng có thể bị chi phối bởi các chính trị gia. Vì vậy, ông kết luận rằng sự thay đổi trong cấu trúc và vị trí của cơ quan kiểm toán được Hamburger (1989) mô tả cũng chỉ như “vở kịch trên sân khấu”, bởi khi bị áp lực chính trị, chất lượng và tính độc lập của hoạt động kiểm toán có thể sẽ bị giảm sút. English & Guthrie (2000) quay trở lại chủ đề mà Funnell (1998) đã từng nghiên cứu bằng cách khám phá những tranh luận chính trị tại Úc. Ủy ban Quốc hội thực hiện chức năng của mình thông qua nhiệm vụ của ANAO để giám sát hoạt động quản lý và các báo cáo của các đơn vị công theo quy định của luật. English & Guthrie (2000) khẳng định rằng, ứng dụng mô hình quản trị công mới là nguyên nhân gây xói mòn cơ chế giám sát hiện tại của quốc hội. Kết quả là ANAO đã phải thay đổi để thích ứng với nhiệm vụ chính trị mới được Quốc hội giao phó, đó là thực hiện giám sát kết quả ứng dụng mô hình quản trị công mới thông qua kiểm toán hoạt động. Mulgan (2001) đã kiểm tra vai trò Tổng kiểm toán tại Úc ở tại cấp chính quyền địa phương và liên bang cũng chỉ ra kết luận tương tự.
13 Pallot (2003) đã nghiên cứu ảnh hưởng của việc chuyển sang áp dụng mô hình quản trị công mới tới SAI. Phát hiện trong nghiên cứu này cũng tương tự như nghiên cứu của Funnel (1998) về những tranh cãi giữa Văn phòng Kiểm toán quốc gia New Zealand (NZAO) và lãnh đạo chính phủ và kết luận rằng việc chuyển đổi chức năng kiểm toán trong lĩnh vực công của NZAO chịu áp lực từ Bộ Tài chính nhằm tái cấu trúc mô hình quản trị công. Barton (2006) cũng phát hiện tương tự thông qua nghiên cứu tình huống và đã chỉ ra việc các chính trị gia đã thao túng khái niệm trách nhiệm giải trình công như thế nào. Ý kiến này cũng như phát hiện của Funnell (2003), chẳng hạn, việc che dấu những thỏa thuận quan trọng trong hợp đồng với lĩnh vực tư nhân và ông kết luận rằng mô hình NPM như một giải pháp thay thế cho những tồn tại trong mô hình cũ được chi phối bởi các chính trị gia. Ngoài ra, theo Dahanayake & Jacobs (2008), một số quốc gia thuộc khối thịnh vượng chung Châu Âu đã từng họp để đưa ra quyết định áp dụng mô hình trách nhiệm giải trình công của họ dựa trên mô hình kiểm toán từ Vương quốc Anh, từ đó đã dẫn tới việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động: Chức năng kiểm toán hoạt động được giới thiệu ở Úc sau năm 1976 khi Ủy ban thuộc Hoàng gia Úc kiến nghị vai trò, nhiệm vụ và chức năng của Tổng Kiểm toán trong ANAO được mở rộng sang tiến hành kiểm toán hoạt động. Theo Adams (1986), tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động ở ANAO chịu tác động từ các quyết định chính trị nhằm mục đích nâng cao vai trò và vị trí của SAI. Bằng chứng được xác định qua khảo sát trong giai đoạn từ năm 1979 và 1986 đã chỉ ra, kiểm toán hoạt động chỉ tập trung vào kiểm tra tính kinh tế, hiệu quả bởi vì theo một số nghị sĩ quốc hội, kiểm tra tính hữu hiệu đối với các chính sách của chính phủ có thể phương hại tới tính độc lập của Tổng kiểm toán. Tương tự, Glynn (1985) cũng chỉ ra, tính hữu hiệu được xem xét bởi các thành viên và ủy ban trong chính phủ. + Ảnh hưởng của nhân tố xã hội: Nhân tố xã hội được cho là có đóng góp trong việc định hướng hoạt động kiểm toán vì yêu cầu ngày càng cao của xã hội trong việc phân bổ, quản lý và sử dụng nguồn lực công của chính phủ các quốc gia. Do vậy, các SAI phải thay đổi để thích ứng với nhu cầu mới này nhằm thỏa mãn yêu
14 cầu của công chúng. Kiểm toán hoạt động hình thành và đảm nhận thêm chức năng thông tin kết nối giữa đối tượng kiểm toán họat động và xã hội (Jacobs 1998; Radcliff (1999), cụ thể: Jacobs (1998) đã xem xét việc thay đổi vai trò của kiểm toán hoạt động được thực hiện bởi Tổng Kiểm toán New Zealand. Ông đã kiểm tra các tài liệu liên quan đến tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động từ đầu những năm 1970 cho đến cuối thập niên 1990. Mục tiêu nghiên cứu nhằm giải thích mối quan hệ giữa khoa học kiểm toán và khung phân tích chính sách công. Ông áp dụng khung lý thuyết chính sách để phân tích cuộc cách mạng kiểm toán ở New Zealand và sử dụng phương pháp phân tích nội dung để khám phá những thông tin thích hợp trong các tài liệu, báo cáo. Kết luận trong nghiên cứu cho rằng, kiểm toán chính là khoa học xã hội, bởi vì chính những thay đổi nhu cầu xã hội đã thúc đẩy Văn phòng Kiểm toán New Zealand thực hiện những thay đổi mô hình tổ chức hoạt động kiểm toán, trong đó, bổ sung thêm chức năng kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, nhiều phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới đã được vận dụng trong các cuộc kiểm toán hoạt động nhưng chúng chỉ được xem như là phương tiện phục vụ cho công việc kiểm toán hoạt động. Cơ sở lựa chọn các phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới này tùy thuộc vào từng tình huống và bối cảnh cụ thể cũng như mục đích mà mỗi cuộc kiểm toán hướng tới. Radcliff (1999) đã tiến hành nghiên cứu việc đánh giá tính hiệu quả trong thực tiễn thông qua phân tích ba cuộc kiểm toán được tiến hành tại tỉnh Alberta, Canada. Phương pháp nghiên cứu dân tộc học được sử dụng trong nghiên cứu nhằm giải thích những yếu tố cấu thành nên loại hình kiểm toán hoạt động và có kết thừa phương pháp nghiên cứu đã từng được sử dụng bởi Miller & Rose (1990, 1992). Radcliff (1999) cho rằng, cũng tương tự như kế toán, kiểm toán hoạt động cũng có chức năng kết nối xã hội, cho dù còn nhiều tranh luận trong việc đo lường và đánh giá tính hiệu quả trong các cuộc kiểm toán hoạt động (do chưa có một định nghĩa đầy đủ về tính hiệu quả cũng như phương pháp luận tổng quát). Tuy nhiên, nếu những ý kiến đánh giá tính hiệu quả được người sử dụng báo cáo kiểm toán hiểu và thừa nhận thì mục tiêu kiểm toán đạt được. Bằng chứng của nghiên cứu này cũng chỉ
15 ra rằng, các báo cáo kiểm toán hoạt động được xã hội đánh giá cao và nhận được sự chào đón của các cơ quan khác nhau (quốc hội, cơ quan chính phủ, công chúng và truyền thông). Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu này là thời gian thu thập dữ liệu ngắn chỉ từ tháng 9 đến tháng 12 năm 1993, nghiên cứu này không phải là nghiên cứu tiếp cận lịch sử (nghiên cứu theo thời gian). + Ảnh hưởng của các nhân tố chính trị, kinh tế và xã hội: Nath & cộng sự (2005, 2011), trong luận án với chủ đề về quá trình hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động ở Fiji (nước cộng hòa thuộc Vương quốc Anh), đã tổng kết từ các nghiên cứu trước và chỉ ra rằng sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong thực tiễn ở cả năm quốc gia Hoa Kỳ, Anh, Canada, Úc và New Zealand đều chịu ảnh hưởng từ bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội. Có tám nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành kiểm toán hoạt động (Phụ lục 2), trong đó, có ba nhân tố gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động. Phương pháp tiếp cận được sử dụng cho mục đích nghiên cứu này là “khảo cứu” thông qua phân tích các tài liệu và bối cảnh các sự kiện lịch sử diễn ra. (iii) Đối với mục tiêu thứ ba, chính những thay đổi về phương pháp và các kỹ thuật kiểm toán mới cũng đóng góp tới việc phát triển kiểm toán hoạt động gồm khả năng xây dựng hoặc thiết lập tiêu chuẩn phù hợp, khả năng đo lường và đánh giá, khả năng phân tích, tổng hợp và viết báo cáo kiểm toán, khả năng ứng dụng phương pháp khoa học khác vào trong kiểm toán hoạt động (Hatherly & Parker 1988; Pollitt & cộng sự 1999; Lapsley & Pong 2000), cụ thể: Hatherly & Parker (1988) đã thực hiện các nghiên cứu hàn lâm sớm nhất liên quan đến quá trình phát triển kiểm toán hoạt động ở Úc. Các tác giả tiến hành phân tích sáu báo cáo kiểm toán tại ba cơ quan kiểm toán khác nhau tại Úc và phát hiện ra rằng, một trong ba cơ quan này có xem xét tính hữu hiệu trong báo cáo kiểm toán và có khác biệt giữa lý thuyết tồn tại và thực tiễn kiểm toán tại Úc. Phát hiện trong nghiên cứu này cho thấy, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tại Úc đã vượt ra khỏi phạm vi lý thuyết và các quy định. Tương tự, Lapsley & Pong (2000) bình luận rằng, ý nghĩa kiểm toán hoạt động sẽ
16 không bị giới hạn ở phạm vi hẹp trong tương lai và chúng thay đổi như là sự phát triển kinh nghiệm kiểm toán trên thực tiễn. Mặc dù, cũng ủng hộ quan điểm của Hatherly & Parker (1988) nhưng Pollitt & cộng sự (1999) cho rằng, chức năng kiểm toán hoạt động không chỉ đơn giản là áp dụng những kỹ thuật kiểm toán mới phù hợp mà còn bao hàm khía cạnh quản lý được áp dụng trong mô hình quản trị công mới. Như vậy, một mặt cho rằng thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán quyết định loại hình kiểm toán hoạt động và tiến trình phát triển, nhưng những thay đổi này chỉ xuất hiện cùng với những thay đổi trong cải cách quản trị công. Phát hiện trong nghiên cứu này dựa trên bằng chứng thực nghiệm được Pollitt & cộng sự (1999) khảo sát tại 05 quốc gia khác nhau bao gồm Phần Lan, Pháp, Hà Lan, Thủy Điển và Anh thông qua nghiên cứu tình huống. (iv) Đối với mục tiêu thứ tư, chính khả năng các SAI (bao gồm năng lực của kiểm toán viên trong SAI và khả năng triển khai kiểm toán độc lập) có ảnh hưởng quan trọng đến việc triển khai và phát triển kiểm toán hoạt động, chẳng hạn khả năng vận dụng phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới, khả năng tranh thủ sự ủng hộ từ phía quốc hội chính phủ, khả năng tổ chức triển khai hoạt động kiểm toán, năng lực của KTV và đặc điểm tổ chức của đơn vị được kiểm toán (Shand & Anand 1996; Berzelay & cộng sự 1996; Warning & Morgan 2007; Albert & cộng sự 2009; Put & Turksema 2011; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012; ). Các nghiên cứu này tập trung vào xác định khả năng “cung” của các SAI. (Nội dung chi tiết được trình bày ở Phụ lục số 01) 1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình phát triển kiểm toán hoạt động Bên cạnh các nghiên cứu nêu trên, có khá nhiều nghiên cứu tập trung vào các trở ngại đối với quá trình phát triển của kiểm toán hoạt động, Ferdousi (2012) khám phá các thách thức khi tiến hành kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Bangladesh. Khung lý thuyết được tác giả phát triển dựa trên mô hình lý thuyết cung - cầu, trong đó, hai nhân tố thuộc về tổ chức được kiểm toán gọi là nhân tố cầu gồm:
17 nhận thức, mục tiêu hoạt động, hai nhân tố thuộc về SAI được gọi là khả năng, hỗ trợ chuyên môn. Phát hiện trong nghiên cứu đã chỉ ra những thách thức bao gồm: thiếu KTV có đủ năng lực, không có khả năng nhận được hỗ trợ chuyên môn từ các chuyên gia khi cần, nhận thức chưa đầy đủ về kiểm toán hoạt động, chưa thiết lập được các mục tiêu hoạt động trong tổ chức. Hạn chế của nghiên cứu này là có quá ít nhân tố được khảo sát Ferdousi (2012, 42). Cũng áp dụng lý thuyết cung - cầu cho nghiên cứu, nhưng Hui Fan (2012) đã khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới cầu kiểm toán hoạt động từ các đơn vị được kiểm toán. Phương pháp nghiên cứu áp dụng là phương pháp nghiên cứu định lượng. Dữ liệu thu thập thông qua khảo sát là các nhà quản lý cấp cao tại hai mươi tám tỉnh và thành phố tại Trung Quốc, sử dụng mô hình kinh tế lượng để kiểm định giả thuyết. Phát hiện nghiên cứu trên cho thấy ở những khu vực trình độ kinh tế chậm phát triển, môi trường luật pháp yếu kém có cầu kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng khả năng đáp ứng (cung) kiểm toán hoạt động thấp hơn. Trong khi đó, ở những nơi kinh tế phát triển, môi trường luật pháp tốt hơn, cầu về kiểm toán hoạt động thấp hơn, nhưng khả năng đáp ứng (cung) cao hơn. Hơn nữa, hiểu biết về kiểm toán hoạt động của người được khảo sát không làm tăng cầu kiểm toán hoạt động. Phát hiện trong nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, việc tăng cường trách nhiệm giải trình thông qua hình thức xử lý vi phạm sẽ làm giảm cầu về kiểm toán hoạt động và sự ủng hộ đến từ các tổ chức có ảnh hưởng tích cực đến cầu của họ. Nguyên nhân chỉ ra những điểm bất tương xứng giữa cung và cầu tại các khu vực, vùng miền khác nhau tại Trung Quốc cho thấy cần phải mở rộng hơn nữa trách nhiệm giải trình. Albert & cộng sự (2009) tiến hành khảo sát tại một số quốc gia đang phát triển nhằm khám phá những thách thức và gợi ý cách thức để vượt qua khi các SAI mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động. Theo nghiên cứu này, những thách thức được phân loại thành bốn nhóm chủ yếu (i) tổ chức; (ii) chuyên môn; (iii); chính trị; (iv) trao đổi thông tin. Khác với nghiên cứu của Nath & cộng sự (2005, 2011) vấn đề nghịch lý được Albert & cộng sự (2009) chỉ ra là mặc dù tồn tại một số nhân tố cho phép (nhân tố đảm bảo) và thúc đẩy triển khai kiểm toán hoạt động ở các quốc gia này chẳng hạn: Thẩm quyền hợp pháp, quy định của luật, vai trò của
18 Tổng kiểm toán, các vấn đề liên quan tới quản lý và sử dụng nguồn lực công tuy nhiên, các quốc gia này không thể triển khai được kiểm toán hoạt động trên thực tiễn do thiếu ngân sách, nhân lực kiểm toán, kỹ năng chuyên môn, giới hạn công việc trong phạm vi hẹp (WB 2001, theo Albert & cộng sự 2009, 11). Ngoài nghịch lý được chỉ ra, Albert & cộng sự (2009, 7) cũng cho rằng khó có thể vượt qua được hết các thách thức này nhưng các SAI cần phải giải thích nhiệm vụ rộng khắp của mình nhằm tranh thủ sự ủng hộ của quốc hội, các tổ chức xã hội dân sự và công chúng nói chung. Để thực hiện được điều này, các SAI có thể tăng cường nhiệm vụ nhằm đạt được kết quả công việc cao hơn (Albert & cộng sự 2009, 21). Tương tự, Warning & Morgan (2007, 352) cũng chỉ ra sự ủng hộ cao nhất là một phương tiện đảm bảo quan trọng nhất để triển khai thành công kiểm toán hoạt động, tiếp đến là các phát hiện kiểm toán và duy trì đầy đủ các KTV có năng lực. Một số nghiên cứu khác khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới công việc kiểm toán trên phương diện kỹ thuật như lựa chọn chủ đề kiểm toán, xác định mục tiêu kiểm toán, quy trình và phương pháp kiểm toán và trao đổi với đơn vị được kiểm toán. Tiêu biểu cho các nghiên cứu này: Thứ nhất, liên quan tới việc lựa chọn chủ đề kiểm toán, Berzelay & cộng sự (1996, 16) đặt vấn đề xem xét ba nhóm thách thức mà các SAI phải đối mặt khi lựa chọn thực hiện kiểm toán hoạt động (i) kỹ thuật; (ii) tổ chức và (iii) chính trị, trong đó, ông coi trọng ảnh hưởng của nhóm nhân tố chính trị tới việc triển khai kiểm toán hoạt động, ông cho rằng: các SAI sẽ tránh được những chỉ trích nếu họ nhận được sự hỗ trợ, quan tâm từ cả cơ quan lập pháp và cơ quan hành pháp. Nhiều bằng chứng thực nghiệm trong các quốc gia thuộc khối OECD đã chứng tỏ rằng chỉ có một số ít SAI xem xét các vấn đề nội dung chính sách khi phát triển kiểm toán hoạt động (Đức, Úc, Hà Lan, Thụy Điển, Hoa Kỳ) (Barzelay & cộng sự 1996, 396). Tương tự, Put & Turksema (2011) đã giải thích lợi ích quan trọng khi lựa chọn đúng đối tượng kiểm toán đó là cung cấp thông tin kịp thời về kết quả thực hiện của đơn vị được kiểm toán, cung cấp cơ hội cho việc cải tiến hiệu quả hoạt động và giảm rủi ro cho KTV.
19 Thứ hai, liên quan tới việc xác định mục tiêu kiểm toán: Lựa chọn ưu tiên thực hiện mục tiêu nào, trách nhiệm giải trình kết quả thực hiện hay cải tiến hiệu quả hoạt động cũng chịu ảnh hưởng từ địa vị pháp lý. Nếu cơ quan kiểm toán có địa vị pháp lý độc lập hoàn toàn với chính phủ thì mục tiêu giải trình kết quả nên được ưu tiên, do các KTV và lãnh đạo SAI cảm thấy ít trách nhiệm hơn trong việc giúp cải tiến hiệu quả của các đơn vị được kiểm toán. Ngoài ra, theo Barzelay & cộng sự (1996, 30) lựa chọn mục tiêu nào cũng ảnh hưởng tới phương pháp luận kiểm toán. Trong nghiên cứu của Shand & Anand (1996) cho rằng có nhiều nhân tố ảnh hưởng tới mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động và trách nhiệm giải trình: Đối với mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động các nhân tố như (i) tính độc lập của KTV, (ii) mối quan hệ giữa KTV và đơn vị được kiểm toán; (iii) vai trò kiểm toán; (iv) chuẩn mực, tiêu chuẩn sử dụng; (v) phát hiện kiểm toán và xu hướng lập báo cáo và đối với mục tiêu giải trình kết quả gồm (i) thiếu tiêu chuẩn đo lường phù hợp; (ii) việc đo lường khó có thể thực hiện; (iii) khó đo lường được giá trị tăng thêm có được từ kết quả kiểm toán mang lại. Thứ ba, liên quan tới phương pháp kiểm toán: Lonsdale & cộng sự (2011) trong nghiên cứu tiếp theo đã xác định hàng loạt các yếu tố là cơ sở cho việc lựa chọn đối tượng kiểm toán và nhấn mạnh tới sự cần thiết phải tiến hành lựa chọn phương pháp kiểm toán phù hợp. Các yếu tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn phương pháp kiểm toán bao gồm: hạn chế về thời gian kiểm toán, chi phí và kỳ vọng về bằng chứng. Tuy nhiên, việc sử dụng các phương pháp kiểm toán mới chịu nhiều tác động từ việc môi trường kiểm toán và việc tổ chức hoạt động kiểm toán. Thứ tư, phương pháp đánh giá: Theo Warning & Morgan (2007) chỉ ra những khó khăn trong việc xác định các yếu tố đầu vào, đầu ra trong quy trình hoạt động do tính chất phức tạp của tổ chức. Thứ năm, mối quan hệ với đơn vị được kiểm toán và các bên liên quan khác: Để công việc được tiến triển thuận lợi, mối quan hệ này phải dựa trên nguyên tắc cởi mở, hợp tác và tin cậy lẫn nhau và cùng tuân thủ đầy đủ hướng dẫn. Ngoài ra, những kinh nghiệm trước đây đối với cuộc kiểm toán trong đơn vị được kiểm toán có thể có hoặc ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực. Các bên liên quan khác chẳng hạn quốc
20 hội, phương tiện truyền thông cũng có ảnh hưởng tích cực tới việc phát triển kiểm toán hoạt động, đặc biệt là việc thực hiện những kiến nghị kiểm toán. Cơ quan kiểm toán đóng góp trực tiếp tới vai trò giám sát của quốc hội (tác động trực tiếp) và đóng vai trò tác động gián tiếp thông qua quốc hội tạo áp lực thực thi các kiến nghị (phương tiện tác động). Theo Morin (2004), phương tiện truyền thông ảnh hưởng theo nhiều phương diện trong đó bao gồm cả phương diện tiêu cực chẳng hạn như là sự chán nản của cán bộ, công chức tại các đơn vị được kiểm toán. Cuối cùng, các SAI ngày càng phải đối mặt với những vấn đề phức tạp tăng lên. Knaap (2011) đã từng bình luận rằng nếu kiểm toán hoạt động là phương tiện hữu hiệu đóng góp cho hoạt động của chính phủ thì kiểm toán hoạt động phải đánh giá được sự phù hợp trong việc ban hành chính sách công và kết quả thực hiện chúng như thế nào. Khi đó, thách thức lớn hơn mà các SAI phải đối mặt là liệu có phải kiểm toán hoạt động đang vượt qua giới hạn tổ chức của một cơ quan trong hệ thống quản trị công mới. Các SAI có thể đo lường và trả lời được câu hỏi “kết quả đạt được có mang lại giá trị không”. Điều đó còn phụ thuộc vào khả năng của SAI, phụ thuộc vào khả năng thu thập được bằng chứng kiểm toán, phụ thuộc vào bản chất phức tạp của hoạt động kiểm toán và đơn vị quản lý hoạt động đó. Tương tự, trong hướng dẫn của INTOSAI (2004) “KTV hoạt động có thể phải đối mặt với việc cân nhắc hàng loạt vấn đề và tham vọng. Họ đỏi hỏi kỹ năng trong hoạt động phân tích và thực tiễn quản lý. Họ phải chấp nhận quen thuộc với bối cảnh tổ chức rộng khắp và các đề tài chủ yếu. Họ có khả năng viết báo cáo một cách logic và diễn giải được các vấn đề phức tạp”. Chi tiết được trình bày ở Phụ lục số 01. Tổng hợp kết quả từ các nghiên cứu tại các nước đang phát triển chỉ ra có bảy (7) nhân tố gây trở ngại chính bao gồm: - Hạn chế trong việc cải cách quản trị công; - Kết quả kiểm toán truyền thống đang tiếp tục phát triển; - Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động; - Trách nhiệm giải trình hạn chế; - Khả năng của SAI (năng lực KTV, khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI);
21 - Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán. 1.1.1.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động của các SAI. Lựa chọn mục tiêu kiểm toán hoạt động: Theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình hoặc cải tiến hiệu quả hoạt động có ảnh hưởng tới chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động tại mỗi quốc gia, nhưng vẫn còn nhiều tranh cãi xoay quanh việc mục tiêu nào là quan trọng hơn (Shand & Anand 1996). Một số quan điểm ủng hộ chức năng kiểm toán hoạt động nghiêng về trách nhiệm giải trình chẳng hạn, Glynn (1996), Pollitt & cộng sự (1997, 1999) và Lonsdale & cộng sự (2011) cụ thể: Theo Glynn (1996, 125), việc phát triển kiểm toán hoạt động là quan trọng, nhưng phải coi chúng như là một bộ phận cấu thành nên hệ thống quản trị công mới và như vậy chức năng kiểm toán hoạt động nên nghiêng về đánh giá trách nhiệm giải trình hơn là đánh giá kết quả đạt được. Tương tự (Lonsdale & cộng sự. 2011), cũng đồng ý rằng trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động là hai mục tiêu mà kiểm toán hoạt động cần phải đạt được, nhưng mục tiêu trách nhiệm giải trình quan trọng hơn bởi vì nếu kiểm toán hoạt động chỉ nhằm mục đích giúp đơn vị cải tiến hiệu quả hoạt động qua đó nâng cao khả năng học hỏi kinh nghiệm thông qua kiểm toán thì nhiều hoạt động kiểm tra khác có thể thực thi nhiệm vụ này tốt hơn các cơ quan kiểm toán. Mặt khác, việc tác động mang lại từ việc giúp đơn vị được kiểm toán cải thiện hiệu quả hoạt động còn hạn chế, chưa được đánh giá và đo lường cụ thể. Vì vậy, ông cho rằng để tránh rủi ro cho KTV thì các SAI nên theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình. Như vậy, việc lựa chọn theo đuổi mục tiêu nào tùy thuộc vào bối cảnh kinh tế, chính trị tại quốc gia đó thông qua việc xác định các thách thức mà các SAI phải đối mặt và khả năng có thể khắc phục, chẳng hạn theo Put & Turksema (2011) nếu cơ quan kiểm toán có địa vị pháp lý độc lập hoàn toàn với chính phủ thì mục tiêu giải trình kết quả nên được ưu tiên, do các KTV và lãnh đạo SAI cảm thấy ít trách nhiệm hơn trong việc giúp cải tiến hiệu quả của các đơn vị được kiểm toán.
22 Lựa chọn chủ đề, đối tượng, phạm vi kiểm toán hoạt động Cơ sở cho việc lựa chọn chủ đề, đối tượng và phạm vi kiểm toán nào cũng sẽ quyết định xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động trong tương lai, chẳng hạn lựa chọn kiểm toán một số lĩnh vực nhạy cảm về chính trị như xem xét sự hữu hiệu của các chính sách (phân tích chính sách) hoặc tác động từ sự can thiệp của chính phủ (Lonsdale & cộng sự 2011) sẽ đòi hỏi các SAI phải độc lập hơn, đủ thẩm quyền và cần được sự ủng hộ mạnh hơn từ cả cơ quan lập pháp và hành pháp. Hoặc do các SAI tự lựa chọn các chủ đề, đối tượng và phạm vi kiểm toán hoạt động hay tuân thủ yêu cầu từ các cơ quan lập pháp và hành pháp cũng ảnh hưởng đến việc phát triển kiểm toán hoạt động. Ví dụ, trong tháng 5, năm 2009, Văn phòng Kiểm toán Hà Lan (Tòa Thẩm kế Kiểm toán Hà Lan) đã phát hành báo cáo kiểm toán hoạt động lần đầu tiên để báo cáo về sự hữu hiệu trong việc ban hành các chính sách can thiệp của Bộ Tài chính nhằm đối phó với khủng hoảng kinh tế để cung cấp cho Quốc hội. Phương pháp tiếp cận trong kiểm toán hoạt động Theo Wilkins & Boyle (2011) kiểm toán hoạt động vẫn tiếp tục phát triển theo các phương pháp tiếp cận riêng biệt và với thứ tự ưu tiên khác nhau. Boukaert & Halligan (2008, theo Put & Turksema 2011) chỉ ra rằng phương pháp tiếp cận trong kiểm toán hoạt động ở Anh và Hà Lan hoàn toàn trái ngược nhau. Ở Anh các vấn đề quản lý luôn được ưu tiên, còn việc đánh giá chính sách chỉ xếp thứ hai (tức ngược lại với trường hợp Hà Lan). Ngoài việc đáp ứng yêu cầu từ phía cơ quan lập pháp và hành pháp, các SAI ở Anh phải duy trì tính độc lập và khách quan trong việc lựa chọn chủ đề và đối tượng kiểm toán theo thứ tự ưu tiên đặc biệt khác nhau. Vì vậy, việc lựa chọn phương pháp tiếp cận nào cũng sẽ quyết định trình độ phát triển của mỗi SAI trong tương lai. Lựa chọn phương pháp luận sử dụng trong kiểm toán hoạt động Phương pháp luận trong kiểm toán hoạt động là cơ sở để KTV sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh, áp dụng các phương pháp, kỹ thuật phù hợp để thu thập đủ bằng chứng tin cậy hình thành nên ý kiến kiểm toán có tính thuyết phục cao. Không như kiểm toán truyền thống, phương pháp luận trong kiểm toán hoạt động đa dạng hơn
23 phụ thuộc vào từng lĩnh vực, chủ đề kiểm toán hoạt động và phương pháp tiếp cận các chủ đề này ví dụ, các mô hình quản lý hiện đại, phương pháp quản lý hiệu quả được áp dụng thành công trong thực tiễn sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh phục vụ cho mục đích đánh giá và giúp đơn vị được kiểm toán cải tiến hiệu quả hoạt động. Khi đó, phương pháp luận lựa chọn trong trường hợp này dựa trên nền tảng khoa học quản trị. Có nhiều nhân tố ảnh hưởng đến việc lựa chọn phương pháp luận kiểm toán như hạn chế về thời gian kiểm toán, khả năng của KTV, chi phí và kỳ vọng về bằng chứng kiểm toán, tổ chức hoạt động kiểm toán, môi trường kiểm toán. Như vậy, nếu như phương pháp tiếp cận kiểm toán hoạt động phụ thuộc chủ yếu vào tính độc lập, thẩm quyền và địa vị pháp lý của SAI cùng những yêu cầu lựa chọn các chủ đề kiểm toán hàng năm của cơ quan lập pháp và hành pháp thì phương pháp luận kiểm toán hoạt động vẫn sẽ tiếp tục thay đổi trong tương lai. Điều này đòi hỏi các SAI không ngừng thay đổi để thích ứng, học hỏi để nâng cao chất lượng và hiệu quả của loại hình kiểm toán này. 1.1.2. Các nghiên cứu ở Việt Nam Kiểm toán hoạt động ở Việt Nam đang trong giai đoạn đầu của quá trình phát triển. Chưa có nghiên cứu học thuật nào được công bố liên quan đến chủ đề các nhân tố ảnh hưởng đến sự phát triển của Kiểm toán hoạt động tại Việt Nam. Vương Đình Huệ (2003), nghiên cứu đề tài khoa học cấp bộ “Nội dung và phương pháp kiểm toán hoạt động các dự án đầu tư bằng nguồn vốn ngân sách nhà nước” Tương tự, Đinh Trọng Hanh (2003) cũng nghiên cứu việc ứng dụng kiểm toán hoạt động đối với các đơn vị sự nghiệp có thu. Hai đề tài này đều là đề tài ứng dụng với nội dung chính là đề xuất quy trình và phương pháp kiểm toán hoạt động, phục vụ cho việc tham khảo kinh nghiệm kiểm toán hoạt động từ các quốc gia trên thế giới. Vũ Hữu Đức (2010), với giáo trình kiểm toán hoạt động, trong đó chủ yếu tập trung giới thiệu quy trình, phương pháp, nội dung kiểm toán hoạt động trong thực tiễn. Lê Quang Bính & cộng sự (2013) nghiên cứu việc tổ chức kiểm toán hoạt động trong các doanh nghiệp nhà nước. Đây cũng là đề tài ứng dụng phương pháp, kinh nghiệm kiểm toán trên thế giới vận dụng vào Việt Nam.
24 1.2. Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu Trên cơ sở tổng quan các nghiên cứu trong và ngoài nước liên quan đến luận án, tác giả đúc kết một số vấn đề mà các nghiên cứu trước đây đã đạt được và những vấn đề cần tiếp tục cần giải quyết. 1.2.1. Kết quả đạt được Các nghiên cứu trước trên thế giới đã khám phá các nhân tố và giải thích khá đầy đủ về vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới quá trình hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới, mục đích, ý nghĩa và xu hướng phát triển trong thời gian tới (Phụ lục 01). (1) Về các nhân tố ảnh hưởng: Tổng hợp có 28 nhân tố được phát hiện từ phần tổng quan kết quả nghiên cứu các nhân tố thúc đẩy, các nhân tố gây trở ngại, nhân tố ảnh hưởng đến việc lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động, có thể phân loại thành 4 nhóm nhân tố chính: - Cải cách quản trị công, hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống (2 nhân tố); - Kinh tế, chính trị và xã hội, trong đó gồm có 8 nhân tố: Vai trò Tổng kiểm toán, yêu cầu từ các cấp chính quyền, chính sách tài khóa, áp lực từ các nhóm lợi ích, vai trò của các ủy ban trong quốc hội, thay đổi luật và quy định, tác động của nghề nghiệp kế toán, kiểm toán, thay đổi cơ cấu tổ chức của SAI (Phụ lục 2) trong đó, có 3 nhân tố gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động (Yamamoto & Watanabe 1989; Funnel 1994; McCrae & Vada 1997; Guthrie & Parker, 1999; Gendron & cộng sự 2001; Flesher & Zarzeski 2002; Nath 2005, 2011); - Khả năng của SAI gồm hai nhóm nhân tố chính là (i) năng lực KTV, (ii) khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI (Albert & cộng sự 2009; Ferdousi 2012; Alireza Khalili & cộng sự 2012). Tại các quốc gia đang phát triển, hai nhóm nhân tố này chính là trở ngại hoặc thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt động. Trong đó:
25 + Năng lực KTV được xác định bao gồm 7 nhân tố gồm trình độ, kỹ năng, kinh nghiệm, khả năng vận dụng phương pháp kiểm toán, khả năng thiết lập và xây dựng tiêu chuẩn kiểm toán, khả năng tổng hợp, phân tích viết báo cáo kiểm toán, tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp; + Khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI gồm 5 nhân tố: Khả năng lựa chọn chủ đề kiểm toán, vận dụng phương pháp, kỹ thuật kiểm toán, xây dựng chuẩn mực, quy trình, cẩm nang kiểm toán, nguồn lực tài chính, phương tiện kiểm toán, phương pháp tổ chức triển khai kiểm toán hoạt động, khả năng đào tạo kiểm toán hoạt động. - Đặc điểm hoạt động của đối tượng được kiểm toán bao gồm 6 nhân tố (quy mô và phạm vi hoạt động, mức độ phức tạp của các hoạt động, thiết lập, xây dựng các mục tiêu phù hợp, thiết lập và tuân thủ tiêu chuẩn và định mức áp dụng cho các hoạt động, hiểu biết về kiểm toán hoạt động) có ảnh hưởng đến việc triển khai kiểm toán hoạt động của SAI (Ferdousi 2012; Hui Fan 2012). (2) Về mục đích và ý nghĩa phát triển kiểm toán hoạt động: Giúp đơn vị được kiểm toán tăng cường trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động, đóng góp giá trị tăng thêm cho xã hội thông qua hoạt động kiểm toán. (3) Về xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động: - Một số nghiên cứu chỉ ra nghịch lý, cầu kiểm toán hoạt động cao nhưng SAI tại một số quốc gia đang phát triển không thể triển khai hoặc trình độ phát triển loại hình kiểm toán này ở mức độ thấp và còn tồn tại khoảng cách lớn so với lý thuyết kiểm toán hoạt động được chấp nhận phổ biến (Albert & cộng sự 2009; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012); - Một số quốc gia dù có nhiều đặc điểm tương đồng (kinh tế, chính trị, văn hóa) nhưng vẫn lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động với mức độ ưu tiên khác nhau. Tuy nhiên, hầu hết các nghiên cứu đều chỉ ra rằng xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động diễn ra quanh tiến trình cải cách quản trị công tại các quốc gia này (Pollitt & cộng sự 1999; Lonsdale & cộng sự 2011).
26 1.2.2. Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. Thứ nhất, các nghiên cứu trên mới chỉ dừng lại việc khám phá và giải thích các nhân tố và vai trò của chúng trong mối liên hệ với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Các nghiên cứu này chưa chỉ ra được mối liên hệ giữa các nhân tố với nhau, chẳng hạn giữa các nhân tố quy mô ngân sách, yêu cầu từ cơ quan lập pháp, vai trò Tổng kiểm toán, việc thay đổi tổ chức, sửa đổi luật và các quy định có liên hệ với nhau không?. Nhân tố nào tác động trực tiếp, nhân tố nào là tác nhân thúc đẩy (tiêu biểu là các nghiên cứu của Pollitt & cộng sự (1999), Nath (2011), Lonsdale & cộng sự (2011) ). Do vậy, cần có nghiên cứu để xem xét mối liên hệ giữa các nhân tố này. Thứ hai, các nghiên cứu trên chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính nhằm khám phá và giải thích ảnh hưởng của các nhân tố tới quá trình hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động như phân tích báo cáo kiểm toán kết hợp với phỏng vấn sâu với lãnh đạo các SAI và kiểm toán viên trong SAI tại các quốc gia được khảo sát hoặc nghiên cứu các tình huống (Yamamoto & Watanabe 1989; Pollitt & cộng sự 1999, Nath 2011; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012 ). Các nghiên cứu trên chưa đo lường được cụ thể mức độ tác động và vai trò của từng nhân tố ảnh hưởng tới quá trình này như thế nào. Do vậy, cần có nghiên cứu đầy đủ hơn về mặt học thuật dựa trên lý thuyết nền tảng để khám phá các nhân tố cũng như đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Thứ ba, các nghiên cứu trên thế giới được tiến hành tại các quốc gia phát triển, có nhiều đặc điểm khác biệt về kinh tế, chính trị với Việt Nam, còn các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động ở Việt Nam chủ yếu là các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động nói chung, chưa có nghiên cứu học thuật để làm rõ bản chất cũng như các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển của Kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Do vậy, việc xem xét sự tồn tại các nhân tố này trong bối cảnh các quốc gia đang phát triển như Việt nam - quốc gia theo định hướng xã hội chủ nghĩa - là cần thiết nhằm xác định xem liệu mô hình phát triển kiểm toán hoạt động tại các quốc gia phát triển trên thế giới có phù hợp với bối cảnh Việt Nam và những khác
27 biệt đến từ môi trường kinh tế, chính trị và xã hội như ở Việt Nam ảnh hưởng như thế nào đến việc phát triển kiểm toán hoạt động. Đây chính là những nội dung mà tác giả sẽ làm sáng tỏ trong Luận án của mình 1.3. Kết luận Khảo sát các nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động qua việc tổng kết nghiên cứu trước liên quan cũng như trong thực tiễn hoạt động kiểm toán của một số quốc gia trên thế giới và Việt Nam giúp hiểu rõ hơn cách thức xây dựng và phát triển loại hình kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng. Phát hiện trong các nghiên cứu trên cũng chỉ ra những điểm tương đồng và khác biệt trong tiến trình xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động ở các quốc gia này. Chúng phụ thuộc vào tiến trình cải cách quản trị công, bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán, khả năng của các SAI và đặc điểm của đối tượng kiểm toán hoạt động sẽ quyết định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động.
28 CHƯƠNG 2 LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Đầu tiên, chương này sẽ giới thiệu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Tiếp đến, sẽ giới thiệu lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công và một số lý thuyết nền giải thích sự hình thành kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công. Cuối cùng xác định mô hình khái niệm sử dụng trong nghiên cứu. 2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công Kiểm toán hoạt động được cho là xuất hiện sớm nhất từ đầu từ những năm 1940 ở Hoa Kỳ khi GAO triển khai thực hiện nội dung kiểm toán mới theo yêu cầu của Quốc hội, tuy nhiên nó chỉ thực sự được biết đến như là một loại hình kiểm toán hoạt động từ đầu những năm 1970. Cùng với những thay đổi trong môi trường chính trị, kinh tế, văn hóa và xã hội, các SAI đã mở rộng chức năng kiểm toán truyền thống sang chức năng kiểm toán hoạt động (Flesher & Zarzeski (2002). Chẳng hạn như ở Hoa Kỳ, Văn phòng Tổng Kế toán Mỹ (GAO) đã thực hiện nhiệm vụ đánh giá chương trình theo Đạo Luật tái cấu trúc năm 1970 và Đạo luật Ngân sách công của Quốc hội năm 1974. Văn phòng Kiểm toán quốc gia Canada đã tiến hành kiểm toán giá trị của tiền (VFM) theo Đạo Luật Kiểm toán năm 1977, tương tự ở Úc, Đạo luật Kiểm toán năm 1979 cho phép Tổng Kiểm toán có thẩm quyền thực hiện kiểm toán hiệu quả. Ở Châu Âu, Tòa Thẩm kế Kiểm toán Cộng hòa liên bang Đức đã từng định nghĩa khái niệm hiệu quả như là tiêu chuẩn kiểm toán được bổ sung trong Đạo luật Kiểm toán Quốc gia Đức vào năm 1969. Văn phòng Kiểm toán quốc gia Anh thực thi nhiệm vụ kiểm toán VFM theo Luật Kiểm toán quốc gia năm 1983. Phù hợp với xu hướng phát triển trong thực tiễn trên, tại Hội nghị lần thứ 12 của các Cơ quan Kiểm toán tối cao (INCOSAI 1986), kiểm toán hoạt động đã được định nghĩa như “hoạt động đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu trong lĩnh vực quản trị công”. INTOSAI cũng ban hành dự thảo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc gia năm 1987. Trong dự thảo này, phạm vi kiểm toán quốc gia mở rộng bao gồm kiểm toán tài chính,
29 kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động. Kiểm toán hoạt động mang ý nghĩa là 3E (kiểm toán tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu). Ban đầu, thuật ngữ kiểm toán hoạt động “Performance Auditing” chưa được sử dụng phổ biến trong các văn bản quy định pháp luật hoặc trong các tài liệu học thuật. Các quốc gia khác nhau sử dụng nhiều thuật ngữ khác nhau cho loại hình kiểm toán này. Theo Sutherland & Colin (2008, 26), thuật ngữ được sử dụng đầu tiên từ cuối những năm 1960 là “Operational Auditing”, tới những năm 1970, thuật ngữ này được đổi tên thành kiểm toán quản lý “Management Audit”, những năm 1980, được gọi là kiểm toán giá trị của tiền “Value for Money Auditing”. Từ những năm 1990 cho tới hiện nay thuật ngữ này có nội hàm rộng hơn và thường được gọi là “Performance Auditing” và “Program Audit”. Theo (Barzelay & cộng sự 1996), việc sử dụng thuật ngữ nào không quan trọng nếu việc giải thích các sự kiện, hiện tượng được thay thế bằng những đặc điểm phù hợp liên quan đến khái niệm. Tuy nhiên, còn nhiều ý kiến tranh luận liên quan tới câu hỏi “kiểm toán hoạt động có phải là loại hình kiểm toán”. Quan điểm thứ nhất cho rằng kiểm toán hoạt động không phải là một loại hình kiểm toán. Khởi xướng quan điểm này đầu tiên là (Barzelay & cộng sự 1996). Các tác giả khác ủng hộ quan điểm trên cho rằng việc “phổ cập” thuật ngữ kiểm toán hoạt động “Performace Auditing” chẳng qua là sự đồng thuận trong việc đặt tên cho một “loại hình kiểm toán mới” trong hội thảo giữa các SAIs thuộc Tổ chức các cơ quan Kiểm toán tối cao Nam Phi năm 1986 (INCOSAI 1986). Bởi vì, khởi đầu các SAI cũng không ngụ ý rằng kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán (Barzelay & cộng sự 1996, 19) do có nhiều khác biệt về mục đích, mục tiêu, đối tượng, phương pháp và vai trò giữa kiểm toán hoạt động so với kiểm toán truyền thống. Mặt khác, kiểm toán hoạt động là công việc khảo sát và đánh giá các hoạt động cụ thể gần giống với đánh giá chương trình (Program Evaluation) hơn. Vì vậy, việc sử dụng thuật ngữ kiểm toán hoạt động chỉ là một sự tình cờ. Furubo & cộng sự (2011, 5) cho biết một số người không có chuyên môn về kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ đều nhận mình không phải là KTV mặc dù có tham gia kiểm toán hoạt động. Họ là những chuyên gia phân tích, đánh giá, tư vấn.
30 Trái ngược với quan điểm thứ nhất, kết quả thảo luận trong Hội nghị INCOSAI năm 1986 đều đi đến thống nhất rằng “kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán” và nhấn mạnh tới việc đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu đối với lĩnh vực quản trị công. Đồng quan điểm trên Furubo & cộng sự (2011, 23) cho rằng việc sử dụng thuật ngữ “kiểm toán hoạt động” là phù hợp khi những đặc tính vốn có của nó có thể phân biệt được với thuật ngữ khác hoặc khái niệm khác chẳng hạn, khi các SAI tiến hành bất cứ công việc kiểm toán nào chứa đựng những đặc tính vốn có trong kiểm toán hoạt động thì chúng ta có thể gọi chúng là kiểm toán hoạt động hoặc ngược lại. Có nhiều lý do giải thích việc các SAI chuyển sang tiến hành kiểm toán hoạt động nhưng có ba lý do căn bản nhất giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động được nhiều học giả, nhà nghiên cứu và các SAI đồng thuận: Thứ nhất, giải thích cho việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động được biết đến từ những thay đổi bên trong các SAI như là sự mở rộng khái niệm kiểm toán để hợp pháp hóa việc mở rộng chức năng kiểm toán của các SAI thông qua việc kế thừa nguyên tắc, phương pháp kiểm toán từ loại hình kiểm toán truyền thống (Sartori 1970, 1033, theo Furubo & cộng sự 2011). Sự cần thiết phải mở rộng khái niệm kiểm toán chủ yếu do tồn tại hạn chế của loại hình kiểm toán truyền thống khi không đáp ứng được yêu cầu đòi hỏi của xã hội, áp lực cạnh tranh đối với các cơ quan kiểm tra, đánh giá khác, yêu cầu từ quốc hội hoặc chính phủ Tuy nhiên, theo INTOSAI (2004, 12) không ngụ ý rằng kiểm toán hoạt động hình thành dựa trên cơ sở loại hình kiểm toán truyền thống mà nền tảng của nó là “tính độc lập” có phạm vi kiểm tra, phân tích rộng khắp và trên cơ sở kiến thức hoàn toàn khác so với loại hình kiểm toán truyền thống. Thứ hai, nhận được nhiều sự ủng hộ hơn và đã có nhiều nghiên cứu cung cấp bằng chứng thực nghiệm cho rằng việc thay đổi mô hình quản trị công tại một số quốc gia thuộc khối OECD và Bắc Mỹ có ảnh hưởng tới việc chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động của SAI (Glynn 1996; Leeuw 1996; Barzelay 1996; Shand & Anand 1996; Pollitt & cộng sự 1997, 1999 ). Chính việc thay đổi mô hình quản trị công từ cơ chế “quan liêu” chủ yếu tập trung tuân thủ luật và các quy định sang
31 quản trị theo mô hình định hướng kết quả còn gọi là mô hình quản trị công mới đã tác động tới các SAIs (ảnh hưởng từ bên ngoài) và đặt ra yêu cầu cho các SAI phải phát triển loại hình kiểm toán tương ứng cho phù hợp. Lý do thứ ba, theo (INTOSAI, 2004), kiểm toán hoạt động xuất hiện dựa trên một số ý tưởng. Có ba ý tưởng cơ bản thúc đẩy việc phát triển loại hình kiểm toán hoạt động và các ý tưởng này đã nhận được sự ủng hộ của hầu hết các SAI trong INTOSAI. Thứ nhất, yêu cầu đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu đối với hoạt động của các chính phủ là quan trọng nhằm góp phần kiểm soát ngân sách quốc gia tốt hơn, nâng cao chất lượng cung cấp dịch vụ công, hoàn thành trách nhiệm quản lý và trách nhiệm giải trình. Thứ hai, những thông tin đáng tin cậy và khách quan rất quan trọng đối với người sử dụng (công chúng). Vì vậy, cần ai đó đại diện cho công chúng, có thể tư duy và hành động một cách độc lập để tìm hiểu, đánh giá thực trạng và chỉ ra các vấn đề tồn tại. Cuối cùng, cần có cái nhìn bao quát và xuyên suốt đối với các hoạt động của chính phủ, khả năng tác động và nâng cao hiệu quả hoạt động. Với mục đích đó, những người kiểm tra cần am hiểu, có năng lực để thực hiện vai trò này, tạo động lực cho việc học hỏi, chuyển giao kiến thức và cung cấp thông tin hữu ích hơn cho quá trình ra quyết định. Cho dù có nhiều lý do khác nhau giải thích sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, tuy nhiên, hầu hết các SAI và các nhà nghiên cứu đều thừa nhận vị trí của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công tương tự như các loại hình kiểm toán khác. 2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công 2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động Trong các giáo trình về kiểm toán, kiểm toán hoạt động được định nghĩa là: việc kiểm tra và đánh giá về tính hữu hiệu và hiệu quả đối với hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ tổ chức để đề xuất những biện pháp cải tiến. Liên quan đến kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công, có khá nhiều định nghĩa được trình bày trong các văn bản quy định của các SAI và đến từ các nghiên
32 cứu hàn lâm (Barzelay 1996; Pollitt & cộng sự, 1997, 1999; Warning & Morgan 2007, 2011; Furubo & cộng sự 2011; Skells & Hodge 2010 ). Trong đó, hai định nghĩa về kiểm toán hoạt động được sử dụng phổ biến nhất, một định nghĩa sử dụng hầu hết trong các nghiên cứu học thuật, một định nghĩa được sử dụng trong thực tiễn hoạt động của các SAI. Định nghĩa thứ nhất: Kiểm toán hoạt động là những đánh giá độc lập về tính kinh tế, tính hiệu quả về một hoặc một số hoạt động nào đó của đơn vị được kiểm toán, và tính hữu hiệu của các chương trình trong lĩnh vực công” (McRoberts & Hudson 1985; Parker 1990; English 1990; O'Leary 1996; Leeuw.F 1996; Thompson 1996; Guthrie & Parker 1999, theo Nath 2011, 1). Ngoài việc thừa nhận các đặc điểm chung nhất về kiểm toán hoạt động trong định trên, Pollitt & cộng sự (1999) còn đề cập đến một số khái niệm “nguyên tắc quản lý phù hợp” (sound administrative principles), “quản lý tốt” (good management), “khắc phục yếu kém” (remendying deficiencies) trong định nghĩa về kiểm toán hoạt động. Các khái niệm bổ sung này như là những tiêu chuẩn so sách để đánh giá kết quả đạt được của các đối tượng kiểm toán qua đó nhằm cung cấp thông tin cho việc cải tiến hiệu quả hoạt động và “cơ sở phù hợp” trong hoạt động đánh giá. Định nghĩa thứ hai: Năm 2004, INTOSAI đã chính thức giới thiệu “Hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động” sau khi có sự tham gia góp ý của hầu hết các SAI trong INTOSAI và đã định nghĩa: Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra một cách độc lập liên quan tới hiệu quả và hữu hiệu của các nhiệm vụ, chương trình hoặc tổ chức của chính phủ, có chú ý thoả đáng đến tính tiết kiệm và nhằm mục tiêu đạt được những cải tiến trong hoạt động. Mặc dù cũng thừa nhận kiểm toán hoạt động là một loại hình công việc đặc thù trong SAI và chúng được thực hiện trên cơ sở các nguyên tắc và thông lệ chung thay vì những chuẩn mực tương đối cố định như đối với loại hình kiểm toán truyền thống nhưng tổ chức này cho rằng kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán
33 (INTOSAI 2004, 11). Lập luận được sử dụng để biện hộ cho tính “hợp pháp” của loại hình kiểm toán hoạt động, đó chính là “trách nhiệm giải trình” (accountability). Đây là một trong những nhân tố cơ bản quyết định việc hình thành kiểm toán. Flint (1988, 23, theo Furubo & cộng sự 2011, 28), đã đề xuất một số tiền đề trong cuốn sách “Triết lý và những nguyên tắc kiểm toán”, trong đó, tiên đề đầu tiên được mô tả như là điều kiện tiên quyết “Điều kiện cơ bản của hoạt động kiểm toán đó là mối quan hệ trách nhiệm giữa các bên hoặc trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công”. Vì vậy, trách nhiệm giải trình cũng chính là một thành tố cơ bản của kiểm toán hoạt động. Mặc dù, có khá nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán hoạt động, nhưng theo Kells & Hodge (2010, 64) các định nghĩa này vẫn còn nhiều điểm mơ hồ, chưa rõ ràng. Nguyên nhân, do trong quá trình phân tích để xây dựng định nghĩa này một số tác giả không định nghĩa đầy đủ các yêu tố cấu thành nên kiểm toán hoạt động (Lindeberg & Tobias 2007). Trong thực tiễn hoạt động kiểm toán cũng chỉ ra nhiều loại hình đánh giá được sử dụng trong kiểm toán hoạt động (Pollitt & cộng sự 1999, 12 & 194; INTOSAI 2004, 11) hoặc tại sao có những quy định về chức năng, nhiệm vụ khác nhau giữa các SAI ví dụ: KTV trong SAI của Pháp với vai trò như thẩm phán đưa ra những phán quyết liên quan tới sự phù hợp đối với kết quả quản lý; ở Thụy Điển, KTV đóng vai trò như các nhà tư vấn về quản lý; ở Phần Lan, KTV là các nhà nghiên cứu, tạo ra kiến thức và các thông tin mới; ở Anh, giống với vai trò là kế toán viên công chứng, báo cáo tới quốc hội về sự hợp lý trong chi tiêu ngân sách Tổng hợp từ các định nghĩa trên về kiểm toán hoạt động có thể xác định được đặc điểm cơ bản của kiểm toán hoạt động trên cơ sở xem xét các yếu tố cấu thành được thừa nhận rộng khắp và lặp đi lặp lại trong nhiều định nghĩa: Tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu; khách quan, hoạt động đánh giá, thông tin tài chính, giải trình trách nhiệm, cơ quan kiểm toán, mô hình quản trị công mới (NPM)12, tính độc lập. 12 Khái niệm mô hình quản trị công mới (NPM) trình bày tại mục 2.1.3.2
34 Vì vậy, cần làm rõ các khái niệm căn bản trong định nghĩa của kiểm toán hoạt động. 2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động  Tính kinh tế (economy) Tính kinh tế được định nghĩa là việc sử dụng tiết kiệm các nguồn lực đầu vào nhằm đạt được các mục tiêu đề ra. Đầu vào có thể bao gồm cả khối lượng và giá cả hoặc chi phí nguồn lực sử dụng để đạt được các mục tiêu trên. Nhiều nghiên cứu khẳng định tính kinh tế liên kết chặt chẽ với tính hiệu quả trong thực tiễn kiểm toán hoạt động ở lĩnh vực công (Prasser 1985; McRoberts & Hudson 1985; Grimwood & Tomkins 1986; Persaud & McNamara, 1993, 1994; Dittenhofer 2001, theo Nath 2011, 66). Liên kết này hàm chứa trong quy trình mua sắm các yếu tố đầu vào, tập trung tối thiểu hóa chi phí và sử dụng yếu tố đầu vào nhằm đạt được mục tiêu của đơn vị. Quan điểm này thừa nhận rằng nên xem xét yếu tố đầu vào trên cả khía cạnh tính kinh tế và tính hiệu quả vì chúng có liên quan tới việc quản lý và sử dụng các nguồn lực trong lĩnh vực công (Persaud & McNamara 1993, 1994; Dittenhofer 2001, theo Nath 2011, 67). Ví dụ việc đầu tư xây dựng các công trình xây dựng: Các yếu tố đầu vào có thể là nguyên vật liệu, thiết bị phục vụ cho việc xây dựng và lắp đặt (quy trình mua sắm) hoặc rộng hơn bao gồm cả quá trình xây dựng gồm cả mua sắm, thi công, bàn giao công trình (quản lý sử dụng nguồn lực công) lúc này, tài sản hoàn thành đưa vào sử dụng lại trở thành yếu tố đầu vào. Mặt khác, khó có thể đo lường và đánh giá riêng biệt tính kinh tế và tính hiệu quả trong một hoạt động do sự phụ thuộc lẫn nhau giữa hai mục tiêu này. Vì vậy, các tác giả trên cho rằng không nên phân biệt hai mục tiêu kinh tế và hiệu quả khi tìm kiếm câu trả lời cho các nội dung (1) liệu rằng các đơn vị có mua sắm, quản lý và sử dụng các nguồn lực một cách tiết kiệm và hiệu quả, (2) nguyên nhân không đạt được tiết kiệm và hiệu quả trong thực tiễn là gì và (3) liệu rằng các đơn vị có tuân thủ đầy đủ luật và các quy định dựa trên các nội dung tiết kiệm và hiệu quả. Về mặt lý thuyết, có nhiều cách giải thích tính kinh tế trong kiểm toán hoạt động. Tuy nhiên, mục đích và ý nghĩa về tính kinh tế trong lĩnh vực công vẫn chưa được nghiên cứu và phân tích một cách đầy đủ (Nath & cộng sự, 2005).
35  Tính hiệu quả (Efficiency) Hầu hết các tác giả nghiên cứu lý thuyết về kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công đều không phân biệt một cách cứng nhắc giữa tính kinh tế và tính hiệu quả. Thay vào đó, họ tán thành quan điểm cho rằng tính hiệu quả bao gồm cả tính kinh tế (Prasser 1985; Yamamoto & Watanabe, 1989; Jones & Pendlebury, 1992; Glynn 1989, 1991; O'Leary 1996; McCrae & Vada, 1997; Grendon, Cooper & Townley 2001, theo Nath 2011, 67). Các tác giả đều thừa nhận rằng tính hiệu quả có liên quan giữa đầu vào và đầu ra nhưng mục đích chính vẫn là quản lý các nguồn lực sao cho tối đa hóa kết quả đầu ra với nguồn lực không đổi. Yamamoto & Watanabe (1989) cho rằng tính hiệu quả được biết đến như là trách nhiệm quản lý các nguồn lực theo cách hữu hiệu và hiệu quả khi họ được giao kiểm soát chúng. Dưới góc độ lý thuyết, tính hiệu quả cũng giống như tính kinh tế chưa được định nghĩa một cách đầy đủ.  Tính hữu hiệu (Effectiveness) Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công thừa nhận rằng tính hữu hiệu liên quan tới việc xem xét sự thành công, mức độ kết quả đạt được hoặc mục tiêu mong muốn đạt được của các đơn vị trong lĩnh vực công (McRoberts & Hudson 1985; Glynn 1989, 1991; Yamamoto & Watanabe 1989; O'Leary 1996; Funnell & McCrae &Vada 1997; Cooper 1998; theo Nath 2011, 69). Bên cạnh đó, tính hữu hiệu cũng xem xét tập trung vào mối quan hệ giữa đầu ra và mục tiêu của các đơn vị công. Vì vậy, KTV có thể tập trung vào các mục tiêu của tổ chức và đo lường xem kết quả đầu ra đã góp phần đạt được mục tiêu như thế nào trong tổ chức. Theo Roberts & Hudson (1985, theo Nath (2011, 69) cho rằng tính hữu hiệu đối với các chương trình, dự án trong lĩnh vực công có thể xem xét và đánh giá theo bốn vấn đề cơ bản sau (1) sự cần thiết phải triển khai tiếp tục chương trình, (2) mức độ đạt được của chương trình (đạt được mục tiêu chương trình), (3) đánh giá tác động và ảnh hưởng của chương trình (mong muốn hoặc không) và (4) phân tích chi phí - hữu hiệu trong việc chuyển giao chương trình. Với tính kinh tế, hiệu quả, có